国际减税趋势下中国制造业强国战略的税法改革路径

张 富 强

国际减税趋势下中国制造业强国战略的税法改革路径

张 富 强

以美欧为首的世界重要经济体大力推动通过税制改革完善本国企业运行环境、吸引国际资本回流进而重振制造业雄风的重大举措，促使制造业再次成为世界经济发展的新的竞争着力点。在此背景下，中国应当顺应国际减税的趋势，积极推进财税立法和财税体制的深层次改革，通过有理有节的减税清费措施，注重制造企业技术创新能力的提升，以创新驱动制造业的转型升级，实现从“中国制造”到“中国创造”，从“制造大国”到“制造强国”的华丽转型。

减税浪潮 制造业 减税降费 转型升级

制造业是中国国民经济的基础和支柱产业，是立国之本、兴国之器、强国之基。*国务院：《关于印发中国制造2025的通知》(国发〔2015〕28号)，新华网，2017-05-19，http://news.xinhuanet.com/fortune/2015-05/19/c_127817932.htm。自2008年国际金融危机爆发以来，美德日等世界重要经济体分别实施“再工业化”“工业4.0”和“以信息技术带动制造业革新”的战略方针，并相继以减税立法力促本土制造业再现辉煌。面对国际减税趋势和传统制造业转型的“双向挤压”，中国唯有通过税法改革，合理降低企业税费成本，立足于做大做强中高端制造业品牌，才能顺应以智能化为核心的人类第四次工业革命浪潮*辛俭强：《新华时评：第四次工业革命中国角色更亮丽》，新华网，2017-06-27，http://news.xinhuanet.com/2017-06/27/c_1121221966.htm。，稳健实现“中国制造2025”的强国战略，使“中国制造品牌”在“制造强国”的激烈竞争中处于不败且领先的地位。

一、现代制造业减税清费改革的税法理论依据

中国作为全球制造业的“第一大国”却尚未能实现向“制造强国”的华丽转身，显然受制于税费过重、劳动力价格提升、生产经营成本加大和资源环境约束等诸多因素的“共振”，但在国民收入分配中，政府所得过高(如各种税收、行政性收费和社会保险缴费)挤压了企业所得，这无疑成为企业负担加重的首要因素，并导致原有较欧美等工业化国家的综合成本优势正在逐步丧失。可见，在国际减税背景下中国有序地推进“减税清费”，不仅将为减轻制造业税费负担、实现制造业转型升级提供重要的税法保障，而且也契合作为现代税法基本依据和准则的税收效率原则、税收中性原则和税收适度原则的理论内涵。

(一)有关“税收效率原则”的理论内涵

税收效率原则是当今世界各国奉行的最重要原则之一, 是指国家税制的建立和税收政策的运用，应讲求效率，用尽可能少的人力、物力和财力消耗，取得尽可能多的税收收入，并通过税收分配促使各项资源得到合理有效的配置，进而促进经济及其相应的税收获得更高层次上的发展。税收效率原则的基本理论内涵最初源自17世纪英国重商主义学派威廉·配第在《赋税论》一书中提出的“税收三原则”中的“简便原则”和“节省原则”的基本涵义。*[英]威廉·配第：《赋税论》，第30页，陈冬野等译，商务印书馆1962年版。亚当·斯密则在《国富论》一书中发展为“税收四原则”中的“确定”“便利”和“最少费用”三原则。*[英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》，第102页，郭大力、王亚南译，商务印书馆1972年版。社会政策学派财政学的集大成者阿道夫·瓦格纳更是在《财政学》一书中提出了著名的“税收四大九小原则”，明确将“确实、便利、最少费用”三小原则归属于税收行政效率原则，同时还通过校正亚当·斯密“税收不干预”的观念，明确提出了国民经济原则，提出政府应当通过尽力避免税收对经济的不利影响，发挥对经济的促进作用。*邱华炳、刘瑞杰：《西方税收原则理论演变评析》，载《厦门大学学报(哲学社会科学版)》1996年第2期。此后，随着凯恩斯主义、货币主义、供给学派、新自由主义学派的兴起，税收效率原则的内涵更加丰富，人们大致把税收效率原则划分为税收行政效率、税收经济效率和社会效率三个分原则。税收行政效率原则也叫税收征收效率，主要从税务行政角度强调在征税过程中注意行政效率的优化，以最少的征收费用取得同样多的税收收入。*税收行政效率可通过一定时期直接的征税成本与入库收入的对比来衡量。这里入库的收入是指税收的直接效益，而直接的征税成本，是指税务机关为获得税款的各类耗费，包括公务经费和人员经费。税收经济效率原则，是从整个经济系统的角度，用税收的经济成本和经济收益之间的比值来衡量国家征税是否有利于经济机制的有效运行。提高税收经济效率就是以较少的税收成本换取更多、更长远的税收收益。*经济成本包括纳税人为缴纳税款而支出的各种费用(如办理登记、申报及聘请税务代理等)以及可能因征税导致的额外负担等。很显然，国家征税不仅要考虑眼前的税收效率，更要考虑到税收效率的可持续性，只有当企业不用承担有碍于其生存与发展的“税收额外负担”时，才有能力保障国家税收的可持续性，从而在更高层次上发挥税收的经济效率。税收社会效率原则，是指国家应有目的地利用税收实现相关的社会经济和福利政策，在筹集财政收入的同时，充分注意提高他们的劳动报酬、教育程度、生活质量和社会福利待遇，使他们的精神需求和物质需求得到稳定的、更高层次的提升，从而充分地调动参与经济建设的积极性，创造更多的社会财富，同时也为国家提供了更多的税源。*客观而言，与世界重要工业国家相比，目前我国的税收效率偏低，税收管理潜力仍然很大，从税收征收成本看，全国税务系统百万大军，以人年均8万元经费(工资、补贴及办公等费用)概算，每年就需800亿元，占60亿GDP的13%以上，这与美欧国家约1%—1.5%的税收成本相比，无疑是偏高的。

(二)有关“税收中性原则”的理论内涵

税收中性原则强调国家征税时，使人民除了因纳税而承担税负，最好不要再承受其他额外的经济负担和损失，也就是说，一种良好的税收制度，不能也不会对人民的生产和消费产生大的影响。这一理论最早源于英国古典经济学派亚当·斯密和大卫·李嘉的学说。亚当·斯密在《国富论》中提出著名的“看不见的手”理论，明确税收职能应限制在满足国家公共经费需要的范围之内。大卫·李嘉图则认为，一切赋税都有害于社会再生产，因而主张轻税薄赋，反对国家利用税收对市场机制的干预。*[英]大卫·李嘉图：《政治经济学及赋税原理》，第132—136页，郭大力、王亚南译，商务印书馆1962年版。英国新古典学派代表人物阿尔弗雷德·马歇尔于19世纪末在《经济学原理》一书中明确提出税收中性原则，主张国家课税应以不干预经济、不影响纳税人对生产与消费的选择为目标。*[英]马歇尔：《经济学原理》，第143—146页，陈良璧译，商务印书馆1964年版。此后，税收中性原则开始被赋予税收不干预经济、不影响纳税人对生产与消费的选择的涵义。二战前后，西方税收政策受凯恩斯“国家干预论”的影响，税收中性原则一度被忽视。但此后随着货币主义、供给学派和新自由主义学派的兴起，使古典经济学派的税收中性思想得以归复和发展，税收中性原则也被赋予以下更为深刻的涵义：(1)国家征税使纳税人付出的代价应以征税数额为限，不能让纳税人再承担“超额的负担或损失”*所谓超额负担主要表现为两个方面：一是国家征税减少纳税人支出的同时，增加政府部门支出，若因征税而导致纳税人的经济利益损失大于因征税而增加的社会经济效益，在资源配置方面就会发生超额负担；二是由于征税改变了商品的相对价格，对纳税人的消费行为和生产行为产生不良影响，在经济运行方面就会出现超额负担。税收的中性就是针对税收的超额负担提出的。。(2)市场信号不因国家的征税而扭曲，市场的资源配置作用不因国家征税而受干扰。(3)国家税收政策不能超越市场而成为左右市场主体经济决策的力量。税收中性原则的新的理论涵义对战后至世纪之交美国的税收立法和税制改革产生了重大的影响。而美国历任总统里根、克林顿、奥巴马和特朗普向国会提出的减税计划，无一不充分反映了税收中性原则的基本思想。

(三)有关税收适度原则的理论内涵

税收适度原则则是从财政角度对税收的量的基本规定，是税收财政原则的根本体现。要求国家征税，包括税法制定和税收政策的运用，应兼顾财政需要与可能的税收负担或承受能力，做到“量出为入”“取之有度”，在满足财政支出需要的前提下，使宏观税收负担尽量从轻。

中国古代的不少学者都将满足财政需要作为税收的首要原则。如唐代理财家提出的“量出以制入”原则，就是强调根据国家财政支出的需要，来安排和筹集税收收入。西方财政学者也多主张根据纳税人的能力“量能课税”。英国古典政治经济学家大卫·休谟是早期提出税收适度思想的代表人物之一，他在《论赋税》一文中提出税收适度原则，“要是赋税适中，负担均衡，不影响生活必需品”*休谟：《休谟经济论文选》，第67页，陈玮译，商务印书馆1984年版。。重商主义经济学家、德国“官房学派”约翰·海因里希·尤斯蒂也是适度原则的积极倡导者，他在《国民经济——经济学与财政学系统研究》(1755)一书中，明确提出“必须让人民有能力纳税”，纳税不影响人们对必需品的享用，不损及资本，不损害福利。*陈启修：《财政学总论》，第186—188页，商务印书馆2015年版。法国古典经济学的完成者让·沙尔·列奥纳尔·西蒙·德在《政治经济学新原理或论财富同人口的关系》一书中，明确指出国家征税的适度，关键在于把握“量”和“质”的界限：就量而言，须对穷人要免税，以维持其基本生活之需；对富人也不能重税，以避免出现资本外逃。至于质的界限，国家任何时候都要以满足必要的财政支出为限，应针对收入征税，而不是资本，且始终以轻税为目标。*[瑞士]西斯蒙第：《政治经济学新原理》，第36—37页，何钦译，商务印书馆1964年版。税收适度原则是美国供给学派代表人物阿瑟·拉弗为福特总统设计，并在此合形成的著名的“拉弗曲线”理论中得到最充分的反映，即税收收入并不总是与税负成正比的：税负过低，不可能满足政府正常支出的需要；税负过高，则会制约经济的发展，从而降低此后的税收收入。“拉弗曲线”理论不久得到罗纳德·里根总统的高度认可和采纳，从而为美国带来了历史上罕见的长达近20年的经济繁荣期。*罗志先：《“拉弗曲线”与中国税收减免》，载《人民日报海外版》，2000-08-10。

二、欧美国家现代制造业所得税改革的新趋势

显然，税收效率、中性和适度三原则已经成为当今世界各国推进以智能化制造为核心的第四次工业革命的主要理论依据和行动指南。特别是欧美市场经济发达国家，为应对自2008年发生的国际金融危机，再度振兴国内的制造业，纷纷做出修改税法、简化税制、减轻税负，优化税收环境的承诺，降低企业所得税税率，加大制造业税收激励力度，鼓励研发、运用新技术重塑制造业，同时注重中小企业的发展扶持，促进实体经济的在更高层次上的复兴。

(一)下调企业所得税率以重振本国制造业

2017年11月，在特朗普总统的一再提议下，美国众议院以227票赞成，205票反对通过了《减税与就业法案》，规定联邦企业所得税税率从35%降至20%，低于经合组织(OECD)国家的平均水平；同时，对美国公司境外子公司的历史累积境外收益将被视同汇回一次性进行征税，现金及现金等价物适用14%的税率，非流动资产适用7%的税率。*毕马威：《美国通过史上最大规模减税！中国面临严峻考验》，搜狐网，2017-11-18，http://www.sohu.com/a/205188659_473362。这一减一征，旨在改善本土制造业的运营环境，吸引大量海外资金回流，为提升本土制造业投资规模与投资质量提供充足的资金与人力支持，从而将持续实施近10年的再工业化战略推向高潮。

事实上，自20世纪初，特别自金融危机以来，发达国家和发展中国家为重启再工业化战略，相继进行了一系列的企业所得税法改革，通过对国内制造企业实施较低的税率，减轻制造企业的负担，加快本土制造企业转型升级的步伐。据统计，在2000—2017年期间，经济合作与发展组织(OECD)中的35个成员国的公司所得税平均税率从32.49%下降至24.18%，平均税率下降了8.31%，其中有34 个成员国下调了企业所得税税率。下降幅度最大的国家是德国，其综合税率下降了21.85%，即从52.03%下降至30.18%。加拿大、意大利、土耳其、捷克共和国、以色列、爱尔兰、希腊、波兰、英国这9个国家的综合税率至少都整体下降了10%。*OECD Tax Database：《2000—2017年OECD各国企业所得税税率》，OECD.Stat, 2017-06-28，http://stats.oecd.org/index.aspx。匈牙利则更是直接将公司所得税税率从18%下降到9%，成为欧盟国家中相关税率最低的国家。*汤黎：《匈牙利拟将企业所得税降低到9%，成公司税率最低欧盟国家》，网易网，2017-11-11，http://news.163.com/16/1118/08/C650QAP900014JB5.html。而英国政府于2016年底宣布将下调企业所得税，即逐步将目前20%的税率调低至15%以下，争取让税率处于世界主要经济体税率的最低水平。*王逸君：《英国拟下调企业所得税税率，强化对华关系》，新华网，2016-07-05，http://news.xinhuanet.com/world/2016-07/05/c_129115160.htm。新当选的法国总统马克龙提出将企业所得税税率从当前的33%下调至25%的政策。*方向明：《马克龙阵营获胜议会选举，法国未来改革阻力减小》，全景网，2017-06-13，http://www.p5w.net/news/gjcj/201706/t20170613_1833913.htm。而正在谋求第四任期的德国总理在今年7月3日向公众承诺到2025年前让德国达到充分就业，每年减税150亿欧元，为有孩子的家庭提供更多的减税额度和购房优惠。*田思奇：《不再称美国为“朋友” 默克尔要做动荡时局中的稳定剂》，界面网，2017-07-04，http://www.jiemian.com/article/1445070.html 。至于印度尼西亚、马来西亚、乌兹别克斯坦、保加利亚和越南等发展中国家，也都相继下调了本国的企业所得税税率的做法。*《境外税收政策简讯(2016年第十六期)》，北京市国家税务局第二直属税务分局官网， 2016-06-24，http://www.bjsat.gov.cn/bjsat/qxfj/zsefj/zcq/jwsszc/zcqjwqt/201606/t20160624_261893.html。显然，世界各国选择降低企业税率不仅可以降低制造业企业税收负担、增加企业利润，而且还可以重振本国制造业、提高国际竞争力。

(二)加大技术创新税收激励力度以增强本国制造业竞争力

美欧各国制造业的重振计划偏重于培育创新能力、提升竞争力，强化高端制造领域的全球竞争优势，而加速折旧、研发费用加计扣除及税收抵免等税收优惠方式则成为它们激励制造业企业进行技术创新的主要选择。美国早在2009年就推出《复苏与再投资法案(ARRA)》，其中包括了150亿美元针对“基础设施和科学研究”的减税计划。2012年2月白宫和财政部发布《总统企业所得税改革框架》提到通过修改夸大资产经济折旧的折旧时间表，以减少资产的年限，使得成本扣除更加符合固定资产的使用过程中的特殊性质；通过改革国内生产活动的相关扣除项目，将制造业所得的最高公司税税率有效降低到25%，先进的制造活动甚至可以降得更低；通过为研究和试验活动扩大、简化和提供永久的税收抵免，鼓励制造业的技术创新。*国家税务总局：《美国发布“总统企业税收改革框架”》，国家商务总局官网，2017-07-10，http://www.chinatax.gov.cn/2013/n31886/n37074/n37075/c315452/content.html。而美国国会税收联合委员会也表示在2016—2025年期间通过减征2280亿美元企业所得税来鼓励和允许企业设备的加速折旧。*《中美制造业税负成本比较及对策建议》，新浪财经网，2017-07-09，http://finance.sina.com.cn/roll/2016-12-28/doc-ifxyxvcr7836431.shtml 。加拿大于2012年1月1日起，允许投资于制造类或加工类机器设备临时享受50%的直线加速资本成本补贴率，该补贴率涵盖2012至2013年的投资，以帮助制造业或加工业企业重组改造，有效降低现代制造业企业的发展风险。法国2014年对新设立的创新型公司免征企业所得税，规定合格研发费可以获得30%的税收抵免，日本同样将研发费用抵免最大比例提高至30%。此外，巴西和新加坡则分别允许研发费用得到160%—200%和150—400%的加计扣除。*魏志梅：《发达国家 R&D 财税政策借鉴研究》，载《国际税收》2017年第1期。

(三)运用税收优惠措施扶持中小制造企业的稳健发展

制造业的发展需要大量的劳动力，注重中小企业发展的扶持，能够更为有效地解决失业问题，保障国内制造业发展的稳定性。OECD国家中如法国、美国、匈牙利等国家都对中小企业的所得税采用20%以下的低税率优惠。法国针对创新型中小企业提供一般研发税收抵免，规定企业的创新产品可以获得税收抵免，企业享受抵免的最高限额为40万欧元，抵免率为20%。如果抵免额超过应纳税额，不足抵免的部分可以向以后纳税年度结转3年或在满足一定条件后获得退税。此外，企业创业初期，如果研发支出占总成本的15%以上，可以享受中小企业投资抵免优惠。*付伯颖：《中小企业创新激励税收优惠政策的国际比较与借鉴》，载《国际税收》2017年第2期。德国2009年通过提高享受优惠资格的限额标准，扩大中小企业适用加速折旧的范围。日本从2009年起允许中小企业的亏损向后结转，用未来年度100%的所得来弥补；同时，中小企业购买规定的机器设备可按一定的比例从税前利润中扣除。韩国则允许亏损回转，用以前年度所得来弥补，并可申请退税；同时，对中小企业采用就业税收抵免政策，规定制造企业每创造一个工作岗位可得到1 000万韩元的税收抵免。*中国国际税收协会：《2014世界税收发展研究报告》，第14—31页，中国税务出版社2014年版。

三、国际减税背景下中国制造业的税费成本

与美国联邦以所得税为主体税种的税制结构不同，*美国税收由联邦税、州税和地方税三部分组成，以联邦税收为主。其中，联邦的税制结构以直接税为主体，制造业企业的税负主要来源于公司所得税和企业负担的工薪税。中国呈现增值税与所得税并存的双层税制结构，除了课征个人所得税和企业所得税，还征收增值税以及教育附加和城市建设费，其中增值税收入远远超过所得税的收入，属第一大税种。而除了税收，中国还征收行政事业性费用和各类基金，费与税的比例大致在1：1左右，是典型的税费交加、税负较重的国家之一。

(一)中国制造业企业承受着严重的“税感”

中国税制结构以增值税、企业所得税、消费税和个人所得税为四大主体税种，社会保障费目前还流离于税收之外，属税外之费。2016年，中国企业所得税占税收总额的22.13%，个人所得税占税收总额的7.74%，*陈益刊：《应对全球减税竞赛降低企业所得税“统筹考虑”》，载《第一财经日报》，2017-04-13。增值税、营业税和消费税占税收总额的57.69%。在全国税收130 354亿收入中，除了1万多亿个人所得税等少量税种，其余超过90%的税收基本上来源于对企业征税。故近期著名实体经济企业家曹德旺、宗庆后等都认为中国制造业利润微薄而税费成本甚高，曹德旺更直言“中国制造业的综合税负比美国高35%”“问题主要出在增值税上”。*杨月：《专家解读曹德旺“国内税负高”论：中美税制不同企业确应减负》，大众网，2016-12-21，http://www.dzwww.com/xinwen/guoneixinwen/201612/t20161221_15317115.htm。虽然各方衡量中国企业税负的统计口径和测算方式有所不同，但却都得出基本一致的结论，即中国企业的税负居高不下。根据中央党校教授周天勇提供的数据，中国企业的宏观税负率从1995年(16.5%)到2015年(近37%)这20年间增长了2倍多。*《中国企业的“死亡税率”危局怎解？》，搜狐网，2016-12-20，http://www.sohu.com/a/122100216_564789。根据各大媒体及政府有关部门公布的数据，如果将政府全部收入(包括“四本账收入”)相加之和与中国国民生产总值(GDP)相除，可得出中国2012年至2015年间大口径宏观税负率分别是34.73%、36.82%、36.79%和35.34%。

从制造业企业的角度出发，企业作为营利主体，对于税收负担轻重的“税感”问题往往与营业利润相比较，因而企业大多采用世界银行的“总税率”*总税率指的是税占商业利润的百分比，是企业减免掉法律允许部分之后必须缴纳的税额占商业利润的比例。世界银行和普华永道采用模拟推算方法，通过模拟一个从事劳动密集型制造业的中型企业，根据各经济体的税种税率推算企业总税率，以反映该经济体代表性企业的税负。作为衡量标准。根据世界银行和普华永道2016年底公布的《世界纳税指数2017》，中国企业“总税率”为68%，全球排名第12位。相较于全球主要经济体，这一指数比德国高18.4%，比日本高19.9%，比美国高23.5%，比韩国高34.2%，比英国高36.4%。*《世界纳税指数2017》，普华永道官网，2017-11-23，https://www.pwc.com/gx/en/services/tax/publications/paying-taxes-2018/explorer-tool.html。虽然总税率高并不意味着实际税负一定高，但是“税感”沉重将压缩企业参与市场竞争的策略选择空间，不利于企业通过降价让利等方式扩大市场份额的选择，严重削弱中国制造业在国际市场的竞争能力。目前，中国制造业整体上以中低端为主，企业的利润率普遍低于10%。例如，华为2015年营业收入3 950亿元，毛利约为1 647亿元，其纳税额为460亿元，税负率为28%。格力电器2015年共缴纳各种税金148.16亿元，当年的营收总额为1 005.64亿元，净利润为125.32亿元，税金占到了格力营业收入的14.7%，相当于净利润的1.18倍。*宓迪、王全、浩陈鹏：《世行报告称中国企业总税率达68%，税费超10种》，凤凰财经网，2017-05-27，http://finance.ifeng.com/a/20161221/15091845_0.shtml。可见，制造业企业利润微薄，沉重的“税感”将使制造业企业处于困境之中，延缓企业转型升级的步伐和削弱企业竞争力。

(二)制造业企业税外缴费成本繁重

有的中国制造业企业除了缴纳增值税、企业所得税等各项税费，还需承担名目繁杂和成本沉重的税外缴费。目前对企业的收费总体上包括以下几类：一是行政事业性收费；二是政府性基金，如教育费附加、残疾人就业保障金等；三是社会保险费*2016企业缴纳的社会保险费(五险)为职工上一年度月平均工资40%(其中企业负担30%，个人10%)以上。中国社保缴费比例：(1)养老保险：个人缴费根据职工本人上一年度月平均工资的8%缴纳；单位则根据职工平均工资的22%缴纳。(2)医疗保险：单位10%，个人2%+3元；(3)失业保险：单位1%，个人0.2%; (4)工伤保险：根据单位被划分的行业范围来确定它的工伤费率，在0.5%-2%之间；(5)生育保险：单位0.8%，个人不用交。和住房公积金；四是由地税部门代征的工会会费等。行政事业性收费作为非税收入“类”下7款之一，据粗略估计仅行政事业性收费的种类就不下500个。*中国财政科学研究院课题组：《关于实体经济企业降成本的看法》，载《财政研究》2016年第11期。在清理和规范涉企行政事业性收费方面，尽管各省均出台了一系列清费立税的措施，但涉及企业的收费项目仍有200多个。*以娃哈哈集团为例，2015年娃哈哈有支出数据的实际缴费项目为317项，剔除掉重复计算，实际共有缴费项目212项，缴费金额高达7 412.07万元。另据统计，2016年全国社会保险基金收入48 272.53亿元；*财政部：《关于2016年中央和地方预算执行情况与2017年中央和地方预算草案的报告》，人民网，2017-03-18，http://politics.people.com.cn/n1/2017/0318/c1001-29152826.html;住建部、财政部、人民银行：《全国住房公积金2016年年度报告》，中研网，2017-06-02，http://www.chinairn.com/news/20170602/095849753.shtml。中国住房公积金缴存额16 562.88亿元。*张富强：《论税收国家的基础》，载《中国法学》2016年第2期。两者相加，超出全国税收总额的49.74%。同年，中国非税收入与GDP的比值为10.2%，而美国仅为5%，中国企业缴费负担相当于美国的2倍。*中国银行：《中国制造业税收负担较重比美国高24%》，UC头条网，2017-03-31，https://news.uc.cn/a_6463316717-146184900/。根据2013年中国财政收入的数据，政府全部财政收入(指“全口径财政收入”)达到21.87万亿元，其中税收收入为11.05万亿元，税收收入占全口径财政收入的50.52%。*针对近年来中国的宏观经济下行的压力持续加大、制造业企业用工量不断回落等状况，中国社科院提出了“以降低宏观税负为重心，加大积极财政政策实施力度”的对策建议 。中国社科院：《经济蓝皮书(2017)》，中华人民共和国中央人民政府网，2016-12-19，http://www.gov.cn/xinwen/2016-12/19/content_5150032.htm。由此足见国内制造业企业税外费用负担之重。同时，中国制造业企业以劳动密集型为主，企业需按工资总额的一定比例承担社会保险费和工会经费等，随着当前工资总额的大幅度提高，制造业企业的缴费负担也将更加繁重。

(三)制造业企业综合成本优势正在逐渐消失

制造业成本一般包括原料、设备、能源、用工、税收和物流等费用。由于近年来上述制造业综合成本的不断上升，国内制造业的成本优势渐渐丧失。例如，随着社会经济生活水平的提高，中国制造业长期持以优势的“人口红利”已渐渐丧失，即使工资水平从以往的2 000元/月左右已提高到4 000元/月左右，但沿海工厂每年仍要因春节过后的“用工荒”而需要不断提高工资和福利水平，这对于制造业企业的成本而言是一个极大的负担。正如北京师范大学中国收入分配研究院课题组研究所言，中国劳动力成本持续增长的主要原因，在于企业税费偏高、社保缴费过高和住房公积金增长过快。例如，社会保险缴费占企业劳动力成本的比例在2014年和2015年分别达到18.2%和19.4%；住房公积金和企业为职工代缴的住房租金在2014年和2015年的增速分别达到19.0%和10.1%。另外，国内制造业的能源成本也不断提高，2016年全国一般工业用电的价格大约为0.86—1.80元一度电。而据美国能源署统计，2016年12月，工业用电用户价平均每千瓦时0.072 3美元(最终用户价，不含税)，含税价为0.077美元/千瓦时，折合人民币0.51元，可见中国在能源价格方面已经处于劣势。再次，工业用地价格不断上升，由2012年第三季度的662元/平方米增长到 2015年第三季度的753 元/平方米。可见，中国制造业过去引以为傲的人口和资源等综合成本红利逐渐丧失，高成本的劣势愈加凸显，失去了吸引外商投资的优势，制造业面临着转型升级的巨大压力。

四、降低中国制造业转型税费成本的税法改革建议

欧美减税方案的提出是各国吸引制造业企业回归和外商投资的一个重要步骤。制造业作为实体经济的主体，对于国家经济发展具有基础性作用。中国应继续以降低宏观税负为重心，加大积极财政政策实施力度。因此，面对外资企业外流和自身优势丧失，国内制造业欲实现转型升级，需要借鉴世界各国，特别是世界重要经济体实现“再工业化”的经验和措施，加快税收立法和税费改革的步伐，通过制度设计创造改革红利以解决制造业税费成本沉重的问题，不断增强中国制造业的国际竞争力，最终实现构建中国“制造强国”的雄伟目标。

(一)完善税制结构的改革以减轻企业沉重的“税感”

欧美国家的税制结构以直接税为主体，且主体表现为对人税，而非对企业税。而由所得税(个人所得税、企业所得税)、社会保险税、消费税、遗产与赠与税和关税组成的美国联邦税制的对人性更为显著。2016年，个人所得税占联邦税收比重最高，为49.58%，其次是社会保险税35.83%，第三是企业所得税9.63%，第四是消费税，占3%。个人所得税约占了联邦税收总额的50%，再加上工薪税中雇员交的那部分和遗产与赠与税等，个人交纳的税收在联邦税收总额中所占的比重达到70%以上，企业负担的税收仅限于公司所得税、消费税和工薪税中雇主交的那部分，约为30%，其中消费税等间接税仅占联邦税收总额的3%。

相比之下，中国税制呈现以间接税为主、直接税为辅的“三七分”结构，且主要表现为对企业税。中国企业既要交所得税又要交增值税、消费税，承担了全国税收总额的90%。中国制造业企业普遍适用17%的增值税高税率，2009年后虽实行消费型的增值税，但至今在有些生产环节仍难以实现销项税全额抵扣，导致企业面临着税负不变甚至上升的局面。因此，如何降低国内制造业企业的“税感”，重点在于通过立法，进一步完善税制结构改革，特别应以增值税改革为突破口，通过制定《增值税法》，完善增值税的抵扣制度、降低增值税的税率应从根本上简并、降低现行制造业的增值税税率，即从现行制造业适用的17%税率调低至11%。同时综合考虑制造业发展的国际形势，根据中国国情适当调低企业所得税税率至20%，并完善税前扣除和税后优惠等规范，逐步实现直接税与间接税五五分的税制结构，保障企业的税收负担从现行的90%下降至60%。

(二)规范税外收费以降低制造企业的缴费成本

鉴于目前企业税费负担较重，且政府的各项行政事业性收费加剧企业税外收费负担的状况，各级政府部门应当根据国务院三令五申“清费减税”的通知，加紧落实依法治税的方略，加大力度对种类繁多、政出多门的政府性基金和行政事业性收费以及一些不规范的收费项目进行坚决的清理，在较短的时间内完成费改税和取消税外收费项目的工作。全国人大及其常委会应当加强对国务院“清费减税”工作的监督和引导，可考虑通过有计划的税收立法，将适合税收形式征缴的收费项目、基金项目改为有法可依的税收项目，将某些收费项目适当并入税改方案统筹实施。同时在构建财税体制框架中，通过“费改税”健全税收体系，保证各级政府财源稳固，降低各级政府因收入不足而自行增加地方性企业收费项目的可能性。在费改税的工作中，应当特别注重并积极推进社会保障收费和住房公积金制度的改革，加快社会保障税立法的进程，尽快实现社会保障收费向社会保障税的转型，同时应取消国家对于住房公积金的收取，可将企业缴纳的部分适当转化为企业员工的工资待遇和福利待遇，提高工人的实际工薪所得，以逐渐缩小同欧美国家职工的工资收入差距，同时也可由此增加国家的个人所得税收入。

(三)激励技术创新以促进企业转型升级

中国制造业目前整体上仍处于中低端水平，以劳动密集型和资源耗能型的传统产业为主，人口、土地、能源等成本优势的丧失导致中国制造业企业的发展一度遭遇瓶颈。但随着“中国制造2025”战略等发展规划的推出，中国制造业通过技术创新有效地降低人工和能源等成本以实现“中国智造”的发展重点已经越来越明确。因此，全国人大及其常委会应当主导全国的税收立法和税制改革，并将以税收优惠政策激励制造业技术创新列为国家税制改革的重点之一，充分落实和完善国家有关创新企业研发费用的计核方法，加大对技术创新企业的地方财税扶持力度。同时，应加强对技术研发和科技创新税式支出的管理与考核，以将税收激励落到实处。

(四)注重中小企业扶持以保障产业全面发展

现代制造业的发展同样需要大量的劳动力。注重中小企业发展的扶持，能够更为有效地解决失业问题，保障国内制造业发展的稳定性。降低中国现代制造业所得税税负，促进产业稳定发展，必须注重支持中小企业的创新发展，加大中小企业研究开发费用的税前扣除力度，放宽所有中小企业研发费用实现加计扣除的范围限制。在此基础上，为更好地实施《国家中长期科学合计数发展规划纲要(2006—2020年)》，营造激励自主创新的环境，对于中小企业符合现代制造业产业结构的研发支出，可借鉴美国研发费用直接抵扣税款的立法经验。另外，中国可以出台财税政策支持技术性中小企业在起步阶段的发展，允许初创阶段的中小企业研发费用全额或部分可直接抵免所得税并延长科技型中小企业的亏损弥补期限等。最后，要充分落实和完善国家有关中小企业发展的财税优惠政策，优化中小企业发展专项资金使用的重点和方式，激发市场活力和竞争力，充分保障中小企业的稳定发展，促进中国现代制造业企业的全面发展。

教育部人文社会科学研究规划基金项目“‘营改增’试点扩围与国民收入分配正义价值的实现”(13YJA820065)

2017-06-20

D992.222

A

1000-5455(2017)06-0131-07

张富强，江苏句容人，华南理工大学法学院教授、博士生导师，中国财税法学研究会副会长。)

王建平；实习编辑：刘虹男】