存货清查会计核算中的增值税问题

李勇++李鹏

摘要：存货清查是企业的一项日常经济活动，盘盈盘亏的会计核算中可能会涉及到增值税的相关处理。如何正确判断存货清查会计核算中是否涉及到增值税，以及如何正确计算其涉及到的税款，相应的税款是否通过“待处理财产损溢”科目核算，是文章探讨的主要问题。

关键词：存货清查 盘盈盘亏 进项税额转出

存货是企业重要的流动资产，为了保证日常生产经营的需要，企业一般都会持有一定数量的存货。随着企业日常经营活动的开展，存货的品种、数量、状态等都会处于不断的变化之中，在这个过程中，难免会出现一些计量误差、毁损、变质、串货等现象，影响企业资产的完整与安全。为了加强对存货的管理，保证财务报表数据的真实可靠，企业需要在编制会计报告之前，对期末所持有的各类资产进行清查。对企业存货清查过程中出现的盘盈盘亏，财务部门需要进行相应的会计处理，将账实调整一致，对外报出的报表才能真实反映企业的财务状况。一些教材或是参考书中提及存货盘亏需要作进项税额转出处理，但如何转、转多少并没有详细指出。本文通过案例进行探讨。

一、存货清查会计核算中不涉及到增值税的情形

（一）存货盘盈。企业存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量，企业发现差异时应及时将账实调整一致，尽快查明原因，报经批准后冲减管理费用。

例1：A企业在存货清查中发现盘盈材料一批，价值 2 000元，假设A企业属于增值税一般纳税人，并采用实际成本法核算，相关的业务均取得合法票据（下同）。则A企业的会计核算为：

发现盘盈时：

借：原材料 2 000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢2 000

查明原因，报批准后结转盘盈：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 2 000

贷：管理费用 2 000

分析：在存货盘盈的会计核算中，有人会认为存货增加了，也会相应增加增值税的进项税额，实际上这是一个误区。首先盘盈的存货如果是外购的，事实上能抵扣的进项税额已经抵扣过了；其次根据《增值税暂行条例》规定，能够抵扣的增值税进项税额必须有相应的符合税法规定的票据，如经税务机关认证相符的增值税专用发票抵扣联、海关完税凭证等，而盘盈存货是没有相关票据的。以上两点可以帮助更好地理解存货盘盈为什么不涉及增值税的问题。

（二）属于自然灾害导致的存货盘亏。企业存货盘亏，是指存货的实存数量少于账面结存数量，企业发现上述问题，也应及时将账实调整一致。根据《企业会计准则——应用指南》的规定，存货盘亏涉及到增值税的，应进行相应处理。但如果属于自然灾害所导致的存货盘亏，其增值税进项税额无需作转出处理，也就意味着此种情形下存货会计核算不涉及到增值税。

例2：A企业因自然灾害导致损失一批原材料，账面成本为10 000元，則A企业的会计核算为：

发现毁损时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢10 000

贷：原材料 10 000

报批准后会计处理：

借：营业外支出 10 000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢10 000

分析：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，非正常损失的购进货物及劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，不包括自然灾害损失。也就是说如果是自然灾害导致的存货损失，增值税进项税额无需转出，可视为国家为了减轻受灾企业的负担，而给予其的一种税收优惠政策。

二、存货盘亏中需要作进项税额转出的情形

（一）需要作进项税额转出的情形。存货因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质而导致的盘亏，相应的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣，需要作进项税额转出。

例3：A企业因管理不善，造成一批存货原材料变质，损失账面成本1 000元，已抵扣进项税额170元，管理层要求责任人赔偿100元，则A企业的会计核算为：

存货清查发现变质时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1 170

贷：原材料 1 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出） 170

报批准后会计处理：

借：管理费用 1 070

借：其他应收款等 100

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢1 170

分析：因为增值税有链条税的性质，环环相扣，存货变质，自然不能销售也收不到对应的销售款，更不会收到增值税销项税额了，但企业在采购环节已经抵扣过了增值税进项税额，如果此时不作进项税额转出处理，则会造成抵扣过进项税额而无对应的销项税额，增值税链条断裂，这部分税款相当于是国家承担而不是最终的消费者承担，不符合我国增值税的基本原理，故对应的进项税额需要转出。自然灾害属于不可抗力，不是企业管理的问题，国家会考虑给予一定的政策支持；但管理不善属于企业自身可控问题，国家没有理由给予扶持，其相应的增值税进项税额需要作转出处理。

（二）进项税额转出的计算方法。由于企业盘亏的存货账面价值一般是不含税价，这些存货有的是购进后盘亏或毁损，有的是经过加工之后毁损，还有的是购进的农产品等。具体可以分为以下3种情况计算应转出的增值税进项税额：

1.直接计算转出。这种方法适用于盘亏的是企业外购存货，且尚未加工即盘亏，账面价值中仅包括不含税进价，且不是农产品，这是最常见的一种转出税款的计算方法。

例4：A企业因管理不善，造成一批外购原材料盘亏（非农产品），账面成本3 000元，该材料系从某一般纳税人企业购进，采购时由供应商送货上门，供应商适用税率17%，则A企业的会计核算为：

存货清查发现盘亏时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3 510

贷：原材料 3 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）510

报批准后会计处理：

借：管理费用 3 510

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3 510

分析：由于此例中原材料的账面成本3 000元仅由进价构成，且不是农产品，故其转出的进项税额可直接计算： 3 000×17%=510（元）。

2.按比例计算转出。这种方法适用于半成品、产成品等存货的盘亏，即企业购进的原材料经过了生产环节的加工后才盘亏，其账面成本不仅包括外购材料价值，还包括加工过程中投入的人工、制造费用等，而这两部分成本有的抵扣过进项税额，有的没有进项税额可以抵扣，不能直接计算出相应的转出税款。

例5：承例4，如果盘亏的不是原材料而是产成品，其账面成本还是3 000元，但只有60%是按17%的税率抵扣过进项税额的原材料，其余40%是由未抵扣过进项税额的人工费用与制造费用构成，则A企业的会计核算为：

存货清查发现盘亏时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3 306

贷：产成品 3 000

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出） 306

报批准后会计处理：

借：管理费用 3 306

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3 306

分析：此例中原材料账面成本3 000元，但由于只有60%是按17%的税率抵扣过进项税额的原材料，需要按比例计算转出，即：3 000×60%×17%=306（元）。

还有几种情况，如存货价值中包括一部分适用11%的税率抵扣过进项税额的运费；或一部分适用3%的征收率抵扣过进项税额的原材料等；甚至还有一部分是生产工人的薪酬，没有抵扣过进项税额。那么此时可以按一个相应的比例或是综合征收率来计算需要转出的进项税额。否则如果按第一种方法直接计算需转出的进项税额，就会导致企业多交增值税，减少利润。这种情况在现实工作中比较常见，但未引起足够重视，对企业而言是不利的。

3.还原计算转出。这种方法适用于外购农产品发生了盘亏，由于一般纳税人企业收购农产品是按买价乘以13%的扣除率计算抵扣进项税额的，故与前两种方法都不一样。

例6：A企业因管理不善，造成一批外购农产品盘亏，账面成本2 610元，则A企业的会计核算为：

存货清查发现盘亏时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢3 000

贷：原材料 2 610

应交税费——应交增值税（进项税额转出）390

报批准后会计处理：

借：管理费用 3 000

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 3 000

分析：此例中农产品的账面成本为2 610元，是农产品的买价按13%的征收率抵扣过进项税额之后的部分，故应先还原其买价，2 610÷（1-13%）=3 000（元），再计算转出不能抵扣的进项税额：3 000×13%=390（元）。例4、例5都是以账面成本乘以适用税率或按成本比例乘以适用税率来计算税款。而例6中是以买价乘以13%的扣除率来计算税款，由于收购价款中包含增值税款，故需要先将账面成本还原成当初的买价再计算需要转出的进项税额，故称其为还原计算转出。如果不先还原，直接计算转出的税款会小于应该转出的税款，导致少交税款，虚增利润，存在涉税风险。

三、转出的进项税额是否通过“待处理财产损溢”科目核算的问题

对于按规定不能抵扣而应转出的增值税进项税额，需不需要通过“待处理财产损溢”会计科目核算，实务中存在两种不同的处理方法：一种是通过“待处理财产损溢”科目核算；另一种是不通过该科目核算，而是直接计入“管理费用”科目。

例7：A企业因管理不善导致盘亏一批原材料，账面成本为20 000元，购进时抵扣过的进项税额为3 400元，A企业两种方法下的会计核算如下：

第一种情形：不能抵扣的进项税额通过“待处理财产损溢”科目核算。

发现盘亏时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

23 400

贷：原材料 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3 400

报批准后会计处理：

借：管理费用等 23 400

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢23 400

第二种情形：不能抵扣的进项税额不通过“待处理财产损溢”科目核算。

发现盘亏时：

借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

20 000

贷：原材料 20 000

报批准后，如果有进项税额需转出，则会计处理为：

借：管理费用等 23 400

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢20 000

应交税费——应交增值税（进项税额转出）3 400

分析：以上两种处理方法对损益的影响是一致的，不同之处在于前者对不能抵扣的增值税进项税额，通过“待处理财产损溢”科目核算，后者则没有通过该科目进行核算。对于这个问题，笔者认为应该视具体情况而定，如果属于非正常损失，应按第一种方法进行核算，因为从理论上来看，根据《企业会计准则——应用指南》，“待处理财产损溢”科目的核算内容包括盘亏毁损的各种材料、产成品等，涉及到增值税的，还应进行相应处理。从实务的角度来看，如果不能抵扣的增值税进项税额不通过“待处理财产损溢”科目核算，而是在报批后再計入相关科目，这里就存在审批层可能并不清楚有不能抵扣的进项税额损失，或者说账务处理与审批不相符，如果转出的进项税额较多，则有可能误导决策者。正常损耗的进项税额并不需要转出，如果在发现盘亏时即将全部进项税额转出，会导致企业多交增值税，利润减少。S

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