浅析“营改增”后房地产企业税负变化*

郑州升达经贸管理学院 姬昂

浅析“营改增”后房地产企业税负变化*

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营改增后房地产企业面临着征收管理、税收负担变化等各种问题，原作为营业税纳税人的房地产企业不存在纳税人身份认定的困惑在营改增后也显现出来，被认定为一般纳税人和小规模纳税人的房地产企业营改增后的税负究竟如何变化，是否实现营改增后总体税负下降，本文尝试从不同纳税人的身份角度分析营改增后房地产企业的税负变化。

房地产企业 营改增 一般纳税人 小规模纳税人

一、引言

财政部预测的全面推进“营改增”、完善增值税抵扣链条的目标，至2015年底尚未按预计进度全部实现，可见“营改增”税制改革存在相当难度。从政策角度，房地产业是“营改增”税制改革难度最大的行业，但由于该行业对财政收入具有重要影响，房地产业的“营改增”势在必行，故此财政部、国家税务总局下发了《关于全面展开营业税改征增值税试点的通知》，包括房地产业的四大行业于2016年5月1日正式纳入增值税的征税范围。国家税务总局并于2016年3月31日追加发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告。对于房地产企业而言，2016年为房地产业“营改增”的元年，相较以往营业税按营业额简单计税，增值税的财务核算规定更加复杂且严格，对企业财务管理水平要求更高，无论是发票管理还是日常核算、或是人员素质以及期末报表等都与以前大不相同，故此房地产企业面临税收体制改革带来更沉重的财务压力和更复杂的税收筹划。

“营改增”对房地产企业影响最大的是抵扣方式的差别：只有被认定为一般纳税人才能够抵扣增值税进项税额，被认定为小规模纳税人的房地产企业即使取得增值税专用发票也无法抵扣进项税额，是否只有被认定为一般纳税人，才对房地产企业有利呢？本文尝试通过销售自行开发房地产项目的某房地产企业“营改增”后被认定为不同纳税人，分析其纳税人身份认定的不同而导致税务负担不同，以供房地产企业参考和业界专家商榷。

二、“营改增”对小规模纳税人总税负的影响

（一）总体分析及假设从“营改增”试点的实施效果分析，增值税小规模纳税人的获益程度较高，此次税改有效地促进了小微企业的发展。以下将从理论角度，对小规模纳税人在“营改增”后税负降低的原因进行分析。假设A企业为房地产企业，销售自行开发的房地产项目，为了进行对比分析小规模纳税人受“营改增”税制改革的影响，现针对利润表中的营业收入、营业成本、营业税金及附加、所得税费用进行比对，以期检验“营改增”对房地产企业税后净利润的影响，同时做出如下假设：第一，A企业只经营单一业务，不存在营业外收支，也不存在递延所得税资产或递延所得税负债；第二，“营改增”前后企业的销售收入总额不变，均为S；第三，“营改增”后的销售收入是含税收入，且在税改前全部征收营业税，在税改后全部征收增值税；第四，“营改增”后，增值税销项税额为V；第五，营业税金及附加仅包括税率为5%的营业税、税率为7%的城市维护建设税、税率为3%的教育费附加以及1%的地方教育费附加；第六，适用所得税税率为25%。不存在任何税收优惠政策，不考虑日常三项期间费用。

（二）具体数据分析在上述条件下，计算“营改增”后小规模纳税人总税负的变化（只考虑增值税、营业税金及附加、企业所得税三部分），计算流程如下所示。

（1）增值税分析。小规模纳税人由“营改增”前5%的营业税税率变为“营改增”后5%的增值税征收率，表面上看营改增对小规模纳税人无影响，但根据流转税与价格之间的关系，营业税属于价内税，增值税属于价外税，因此需要站在相同的基数之上，透过名义税率分析实际税率和征收率。试点前房地产企业小规模纳税人的营业税实际税率为5%；试点后由于营业收入S不变，而按照增值税法税额核算要求，增值税小规模纳税人收取的含增值税的营业收入首先要进行价税分离，而后乘以征收率计算增值税应纳税额，因此小规模纳税人的增值税征收率=5%/（1+5%）≈4.76%，略小于营业税税率。

（2）营业税金及附加分析。房地产企业利润表中“营业税金及附加”的主要由营业税、城市维护建设税与教育费附加和土地增值税构成，由于笔者认为一旦房地产企业“营改增”后，土地增值税是否具有存在的必要性存在争议，故在此文中不予考虑。根据房地产企业所在地不同可能使用的城建税税率不同，其中城市为7%，县城5%、其他地区1%，在此假设所在地区为城市。城市维护建设税和教育费附加=（增值税+营业税+消费税）×（城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率）。

“营改增”前，房地产企业城市维护建设税和教育费附加=营业税×（城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率）=S×5%×（7%+3%+1%），税费率=S×5%×（7%+3% +1%）/S=0.55%。房地产企业在今年5月1日“营改增”后，营业税将消失，导致计算城市维护建设税与教育费附加营业税金及附加与含税营业收入的比率会在原先基础减少。

营改增后，房地产企业城市维护建设税和教育费附加=增值税×（城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率）=S/（1+5%）×5%×（7%+3%+1%），税费率=S/（1+5%）× 5%×（7%+3%+1%）/S≈0.52%。显然“营改增”后营业税金及附加占比营业收入的比重由0.55%下降到0.52%。由于增值税征收率的实际负担率比原营业税税率下降，因此城建税和教育费附加较原来下降。

（3）企业所得税分析。“营改增”后，小规模纳税人的增值税应纳税额要从总营业收入中扣除，由于增值税小规模纳税人不符合增值税进项税额抵扣的条件，所以外购成本不会发生变化，因此在利润表中营业成本、期间费用不变的基础上，导致利润总额、所得税费用发生变化，具体计算如下：

“营改增”前：利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加=S-C-S×（5%+0.55%）=S-C-S×5.55%。所得税额=利润总额×所得税税率=（S-C-S×5.55%）×25%。

“营改增”后：利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加=S/（1+5%）-C-S×0.52%。所得税额=利润总额×所得税税率=［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%。

可见，“营改增”后该房地产企业所得税差额

因此，由于增值税价税分离后营业收入（销售收入）下降的幅度小于营业税金及附加下降的幅度，且增值税不属于应纳税所得额的抵减项目，导致应纳税所得额相对“营改增”之前上升，应缴所得税额因此增加，但增幅不大。

（4）税负总额分析。“营改增”前：税负总额T前=S×5% +S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%=0.2916S-0.25C。“营改增”后：税负总额T后=S/（1+5%）×5%+S×0.52%+［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%=0.2896S-0.25C。“营改增”后该房地产企业整体税负下降额：=S×5%+S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%-｛S/（1+5%）×5%+S×0.52%+［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×25%}=S×29.16%-C×25%-（S× 28.96%-C×25%）=S×0.198%。

（5）净利润分析。“营改增”前：净利润=利润总额×（1-所得税税率）=（S-C-S×5.55%）×75%。“营改增”后：净利润=利润总额×（1-所得税税率）=［S/（1+5%）-C-S× 0.52%］×75%。“营改增”后该房地产企业净利润上升额为：（S-C-S×5.55%）×75%-［S/（1+5%）-C-S×0.52%］×75% =［S（1-0.9523）+S（0.52%-5.55%）］×75%=-S×0.20%。因此，“营改增”后作为小规模纳税人的房地产企业净利润上升0.20%。小规模纳税人“营改增”前后总税收负担对比如表1所示：

经过详细测算可知，对于小规模纳税人而言，其在“营改增”前缴纳的营业税和“营改增”后缴纳的增值税的名义税率没有差别均为5%，但增值税是价外税，营业税为价内税，导致“营改增”后实际税率有明显下降。再加上其他税种税负的变动，最终使得总税负降低，净利润增加。

表1 小规模纳税人"营改增"前后总税收负担对比表

三、“营改增”对一般纳税人总税负的影响

（一）总体分析及假设针对“营改增”后一般纳税人总税负变化情况进行分析，“营改增”影响的不仅仅是增值税和营业税，除了这两大流转税以外的其他税种也会在不同环节受到这一政策的影响。在“营改增”前：首先，营业收入影响营业税，营业税影响城建税和教育费附加，三者相加等于营业税金及附加（同样不考虑土地增值税的变化影响）；其次，含税营业收入减去含税营业成本、营业税金及附加及三大费用得到营业利润，营业利润影响企业所得税；最后，营业税、城建税、教育费附加和企业所得税就构成了“营改增”前一般纳税人的总税负。在“营改增”后：首先，营业收入影响销项税，营业成本影响进项税，而销项税与进项税相减得到应缴的增值税，但应缴增值税不影响营业税金及附加；其次，增值税影响城建税、教育费附加，后两者相加等于营业税金及附加；再次，不含税营业收入减去不含税营业成本、营业税金及附加、三大费用得到营业利润，营业利润影响企业所得税；最后，增值税、城建税、教育费附加和企业所得税就构成了“营改增”后一般纳税人的总税负。

对“营改增”前后一般纳税人的总税负进行比较分析可知：第一，由于增值税属于价外税（不计入销售额），且房地产企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目计算增值税销项税额时可以扣除该房地产项目对应的土地价款。假设营改增前后交易价格不变，则“营改增”后营业收入、营业成本均减少，根据现实情况，销项税一般大于进项税，营业收入减少额大于营业成本减少额，从而营业收入减营业成本的差额降低；第二，增值税从无到有，因此是增加的，营业税从有到无，因此是减少的；第三，城建税、教育费附加的变动取决于增值税与营业税两者的大小，但由于“营改增”后营业税不复存在，而改征增值税，导致城建税、教育费附加发生变动，综合分析作为价内税的营业税后，营业税金及附加一般情况下是减少的；第四，由于增值税的抵扣制度导致营业收入与营业成本同时减少，但是减少幅度受企业成本构成以及增值税税率的影响，营业税金及附加也减少，三项期间费用不变，因此营业利润可能增加也可能减少，从而企业所得税的增减也不确定。

综上所述，“营改增”政策对企业税负的影响，主要体现在一般纳税人增值税与营业税此增彼减，导致城建税、教育费附加和企业所得税也发生相应变化，最终总税负上升或下降均有可能，取决于很多因素的综合作用，其中最重要的显然是“营改增”后增值税的税额及其与原营业税的差异，其他税种税负的变动皆源于这两者的差异。对于一家特定的房地产企业而言，原先应缴的营业税是可以预计的，税改后企业的销项税也是比较稳定的，因此可知企业的税负增减在很大程度上取决于可抵扣的进项税额。

“营改增”影响一般纳税人总税负的理论测算步骤如下：对于不同的一般纳税人而言，“营改增”试点带来的税负影响并不完全一致，在试点过程中，出现了部分企业税负“不减反增”的现象。这一部分就通过理论测算来解释这一现象产生的原因。同样以被认定为一般纳税人的某房地产企业A为例，通过严格的计算步骤分析“营改增”前后一般纳税人总税收负担率的变化情况。假设如下：第一，该企业只经营单一业务，无营业外收支，也不存在递延所得税资产或递延所得税负债；第二，“营改增”前后企业的销售收入总额不变均为S，“营改增”后的销售收入是含税收入，且在税改前全部征收营业税，在税改后全部征收增值税；第三，税改前后营业成本不变均为C，税改后的营业成本是含税成本，成本中可抵扣金额占比为r，且可抵扣进项税率均为17%；第四，营业税金及附加仅包括税率为5%的营业税、税率为7%的城市维护建设税及税率为3%的教育费附加和1%的地方教育附加；第五，不存在任何税收优惠政策，不考虑三项期间费用。

（二）具体数据分析在上述条件下，计算“营改增”后一般纳税人总税负的变化（只考虑增值税、营业税金及附加、企业所得税三部分）如下所示：

（1）增值税分析。试点前房地产企业一般纳税人的营业税实际税率为5%；试点后由于营业收入S不变，而按照增值税法税额核算要求，增值税一般纳税人收取的营业收入首先要进行价税分离，而后乘以税率计算增值税额，因此一般纳税人的增值税销项税负率=11%/（1+11%）≈9.91%＞5%。根据“房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法”第四条规定：房地产企业一般纳税人销售自行开发的房地产项目计算增值税销项税额时可以扣除当期销售房地产项目对应的土地价款。但第六条特别强调可以扣除的仅指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。假设本企业取得建筑用地的方式是转让取得而非受让取得，则支付的地价款不得从销售额中扣除（此假设的目的是使营改增前后的计税依据保持一致）。假设A企业的建筑用地取得方式是在二级市场上转让取得，则营业收入全额计算销项税。但是，由于增值税一般纳税人允许抵扣进项税额，根据前文假设条件，允许抵扣的进项税额=C×r×17%/（1+17%）=C×r×14.53%，则增值税应纳税额=S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）=S×9.91%-C×r×14.53%，营业税应纳税额=S×5%。“营改增”前后税负差=S×5%-［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］=C×r×17%/（1+17%） -S×4.91%。由上式表明，如果允许抵扣的进项税额足够多，税负才会下降。

（2）营业税金及附加分析。利润表中“营业税金及附加”主要由营业税、城市维护建设税与基本教育费附加构成，根据房地产企业所在地不同可能使用的城建税税率不同，其中城市为7%，县城5%、其他地区1%，在此假设所在地区为城市。城市维护建设税和教育费附加=（增值税+营业税+消费税）×（城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率）。“营改增”前：房地产企业城市维护建设税和教育费附加=营业税×（城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率）=S×5%×（7%+3%+1%）=S×0.55%。营业税金及附加总额包括营业税、城建税和教育费附加=S×5%+ S×5%×（7%+3%+1%）=S×5%×（1+7%+3%+1%）=S× 5.55%。“营改增”后营业税消失，导致计算城市维护建设税与教育费附加的营业税金及附加与含税营业收入的比率发生变化。“营改增”后：房地产企业城市维护建设税和教育费附加=增值税×（城建税税率+教育费附加率+地方教育费附加率）=［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］×（7%+3%+1%）=S×9.91%×11%-C×r×17%/（1+17%）× 11%=S×1.09%-C×r×1.60%。显然“营改增”后，由于实际承担的增值税负与营业税负的增减变化具有不确定性（由进项税额抵扣的多少来决定），导致以其为基数的城市维护建设税和教育费附加增减同样出现不确定性。营业税金及附加总额仅包括城建税和教育费附加=S×1.09%-C× r×1.60%＜S×5.55%。显然“营改增”后由于营业税的消失，营业税金及附加中仅剩城市维护建设税和教育费附加，因此营业税金及附加较“营改增”前有所下降。

（3）企业所得税分析。“营改增”后，假设销售额不变的前提下，一般纳税人的增值税应纳税额要从原营业收入中扣除（即将含税的营业收入调整为不含税的营业收入），同时外购成本也会因进项税额的抵扣而减少，因此在利润表中期间费用不变的基础上，导致利润总额、所得税费用发生变化。

“营改增”前：

利润总额=S-C-S×（5%+0.55%）=S-C-S×5.55%=S×（1-5.55%）-C

所得税额=利润总额×所得税税率=［S×（1-5.55%）-C］×25%。

“营改增”后：

利润总额=［S-S×11%/（1+11%）］-［C×r/（1+17%）+C（1-r）］-［S×11%/（1+11%）-C×r×17%/（1+17%）］×（7% +3%+1%）=［S-S×11%/（1+11%）-S×11%/（1+11%）×（7% +3%+1%）］-［C×r/（1+17%）+C（1-r）+C×r×17%/（1+17%）×（7%+3%+1%）］=0.89S-C（1-0.1293r）。

所得税额=利润总额×所得税税率=［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%。可见，“营改增”前后该房地产企业所得税差额=（S-C-S×5.55%）×25%-［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%=［0.0545S-0.1293r C］×25%。显而易见，由于营业收入S、营业成本C、成本中可扣除结构比r的不确定性，导致上述公式中0.0545S-0.1293r C正负的不确定，最终所得税额增减变化不确定。

（4）税负总额分析。“营改增”前：税负总额T前=S×5% +S×0.55%+（S-C-S×5.55%）×25%=0.2916S-0.25C。“营改增”后：税负总额T后=S×9.91%-C×r×14.53%+S× 1.09%-C×r×1.60%+［0.89S-C（1-0.1293r）］×25%=0.3325S -C×（0.129r+0.25）。可见，“营改增”后该房地产企业总税负变化额=（0.2916S-0.25C）-［0.3325S-C×（0.129r+0.25）］=0.129r C-0.0409S。由上述公式分析可知，在“营改增”之后该房地产企业整体税负取决于营业收入S、营业成本C、成本中可扣除结构比r的实际数值，变化具有不确定性，但是可以找到一个平衡点，即当S=0.129r C/0.0409=3.154r C时，针对一般纳税人而言“营改增”前后总税负持平，当S＞3.154r C时，“营改增”后纳税人总体税负上升，因此企业可以进行业务拆分，从而被认定为小规模纳税人，结合前文小规模纳税人“营改增”前后税负变化的分析，有利于总体税负的下降，“营改增”前后一般纳税人总税负试算平衡简图如图1所示。

图1 “营改增”前后一般纳税人总税负试算平衡简图

（5）净利润分析。“营改增”前：净利润=利润总额×（1-所得税税率）=（S-C-S×5.55%）×75%=（94.45%S-C）× 75%。“营改增”后：净利润=利润总额×（1-所得税税率）=［0.89S-C（1-0.1293r）］×75%。可见，“营改增”后该房地产企业净利润下降额=（94.45%S-C）×75%-［0.89S-C（1-0.1293r）］×75%=（0.0545S-0.1293r C）×75%。显而易见，在“营改增”之后该房地产企业净利润取决于营业收入S、营业成本C、成本中可扣除结构比r的实际数值，“营改增”前后净利润变化依然具有不确定性。作为一般纳税人的房地产企业“营改增”前后税负及损益对比情况如表2所示：

表2 一般纳税人"营改增"前后总税收负担对比表

综上所述，一般纳税人的总税负受“营改增”政策的影响方向是不确定的，可抵扣金额占营业收入的比重会对其产生决定性的影响。从而，可以得出本文的两个研究假设。假设“营改增”对一般纳税人总税负的影响是不确定的。假设“营改增”对一般纳税人的减税效应随可抵扣金额占营业收入比重的增大而增强。

四、结论

通过上述分析，房地产企业可按照具体业务不同，分别设立不同的公司，充分享受小规模纳税人在营改增后享受的税收优惠，减少企业税负。在“营改增”之后房地产企业整体税负取决于营业收入、营业成本、成本中可扣除结构比的实际数值，变化具有不确定性，但是可以通过模型找到一个营业收入与总税负的平衡点，针对一般纳税人而言“营改增”前后总税负持平；一旦房地产企业营业收入增加并超过平衡点时，“营改增”后纳税人总体税负上升，因此企业可进行业务拆分，如针对物业管理、仓储保管、中介咨询等业务可独立出去，从而被认定为小规模纳税人，实现降低总体税负的目的，而如果房地产企业营业收入高于平衡点，则认定为一般纳税人对房地产企业减低税负更加有利。当然，在选择纳税人身份认定时还需要考虑销售对象是否对增值税专用发票有要求，且只用一般纳税人计税时允许以扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，并以此为基础计算销项税额。小规模纳税人计税时将取得的全部价款和价外费用全额计税不允许扣除，这也是企业需要考虑的因素。

*本文系河南省科技厅软科学研究计划项目“房地产业面对‘营改增’的税收筹划研究”（项目编号：172400410621）、河南省高等学校青年骨干教师资助计划（项目编号：2014GG J S-154）阶段性研究成果。

［1］财政部、国家税务总局：《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，财税［2016］36号。

［2］国家税务总局：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》，国家税务总局公告［2016］第18号。

［3］国家税务总局：《关于＜房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法＞的解读》，国家税务总局公告［2016］第18号。

［4］中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。

［5］中华人民共和国财政部：《企业会计准则-应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。

（编辑 周谦）