《环境保护税法》之评议

张 方 张苹苹

安徽中天恒律师事务所，安徽 合肥 230041

《环境保护税法》之评议

张 方 张苹苹

安徽中天恒律师事务所，安徽 合肥 230041

《环境保护税法》已经立法通过，标志着环境保护税踏上开始实施的征程，从其内容来看，名为环境保护税，实为排污税，排污之控制仅为环境保护一环，保护环境也远远超越排放之控制的范围，如此制定《环境保护税法》不仅引起环境保护税与现有资源税、资源产品消费税逻辑上的不清，还压缩了未来以生态保护税促进环境保护的空间。《环境保护税法》应转向《排污税法》，如此方能做到形式与内容的一致，为更广泛意义上的环境保护税立法预留空间。

清费立税；环境保护税；排污税；税收法定

一、问题的提出

十二届全国人大常委会第二十五次会议25日表决通过《中华人民共和国环境保护税法》(下文简称《环境保护税法》)。《环境保护税法》以直接向环境排放应税污染物的企事业单位和生产经营者为环境保护税的纳税人，以大气污染物、水污染物、固体废物建筑施工噪声和工业噪声为环境保护税的征税对象。在实体上良好的实践了“清费立税”，将原有排污费转化为“环境保护税”，并在征管体制上进行改进，实行“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。但需指出的是，《环境保护税法》亦存在诸多缺陷，如形式与实质内容不符、环境保护税收入支用方向尚未明确以及环境保护税法定不足等问题，亟需加以进一步完善。

(一)“环境保护税”何以能吸收排污费？

环境保护税立法，被理解环境保护税领域清费立税的典型，而且当前税制改革寄希望于“清费立税”的推动，这其中的逻辑即为解决当前费制不合理问题。

规费自有其存在的独立空间，收取规费的正当性在于，国家资源的使用仅有利于特定个人或群体时，基于平等原则要求，此项费用不应由全民负担，而应由该特定人或群体以等价或相当分担的原则支付。因此，《环境保护税法》不仅不能否定排污费存在的空间，而且应为排污费的设立提供开放性。正如《环境保护税法》第二十八条所规定，“对依照本法规定征收环境保护税的，不再征收排污费”，换言之，对于尚未征收环境保护税的污染物，应该继续以征收排污费的形式存在。

(二)“环境保护税”收入何去何从？

从《环境保护税法》的内容可以看出，其并未明确规定环境保护税收入的用途，那么，环境保护税收入的用途是否处于不确定的状态？同时，国务院2015年6月16日公布的关于《推进财政资金统筹使用方案》中明确规定，新出台的税收收入或非税收入政策，一般不得规定以收定支、专款专用。但是新《环保法》第四十三条规定，排放污染物的企业事业单位和其他生产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费。排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用，《环境保护税法》的前身《排污费征收使用管理条例》同样规定排污费的专款专用。那么，环境保护税收入应该统筹统支，抑或专款专用，《环境保护税法》理应对此作出回应。

(三)“环境保护税”之构成要件何以法定？

修改后的《立法法》第六条明确“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，这将税收法定推向了新的高度。税收法定的根本要义和实质精神，是强调政府课税应该经纳税人的同意，同意的途径是人民参与或者是人民通过他的代表制定法律，目的是为了体现人民的意志，限制政府的征税权，并且借由税收法定的安定性来维护人民的财产权。[1]但《环境保护税法》第四条规定，“确认省级政府可以在本地区的环境承载能力、污染排放现状和经济社会生态发展目标要求，可以适当上浮应税污染物的适用税额。”《环境保护税法》第七条规定，“省级政府可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加同一排放口征收环境保护税的应税污染物种类数。”从这两条规定来看，其目的是希望借授予地方一定环境保护税权的特殊空间，以应对排污的地区差异，本无可厚非，但将其决议权交由地方政府，有违税收法定之嫌。

二、制度动因：《环境保护税法》的立法障碍

(一)资源产品税的错位与生态保护税的缺位

既然环境保护税并非具体税种，也就是说，其他环境保护税的发展本可以充实环境保护税的内容，但是我国除了明确排污费的环境保护目的，而对于其他环境保护税的目的却模棱两可。具体而言，对于资源税，虽有实践立法，但环境保护目的不明确，而环境保护另一端的生态保护税仍处在缺位状态。

当前我国资源税承担了多种功能，即资源所有权和资源经济调节的功能，而对其环境保护功能却尚未明确。同时，消费税中的成品油等应税消费品一直以调节消费结构的目的存在，在立法中也尚未明确其环境保护的目的。资源税是否属于环境保护税内容的认定模糊和消费税中资源产品消费税的环境保护目的不明确也进一步导致当前将环境保护税仅仅限定于排污税。

资源税虽然以限制资源产品使用保护环境，虽然立法上目的不明确，但却已在实践中运行。而作为环境保护的积极方式，即生态保护税，其与排污税和资源税的不同之处在于前者是通过限制行为的消极方式保护环境，后者是通过鼓励行为的积极方式保护环境，但此类生态保护税至今尚未进入立法，致使以生态保护税促进环境保护的功能难以有效发挥，进而导致环境保护税的范围难以扩展至积极的生态保护领域。

(二)“费收费支”的软约束

排污费改税的主要原因源于收费的不规范性，以此希望借“清税立费”使收“费”有序。当前收费确实存在收费缺乏法律依据和使用预算约束不强等问题，收费的不规范也是当前费不受待见的重要原因，但是也不能以收费无序否定收费存在的合理性。“清费立税”改革如果不从制度和体制加以完善和改革，而仅仅立足于清理费，把一些费改为税，那么只能对现存的收费清理和改革，解决“存量”问题，而不能真正根除乱收费的体制根源。[2]同时，绝对的清费立税极有可能走向另一个极端，使合理的费制失去生存的空间。

三、修法方向：《环境保护税法》转向《排污税法》

完善《环境保护税法》的名实不符存在两种进路：其一，充实《环境保护税法》的内容，增加环境保护的资源税、生态保护税的内容，以形成完整的环境保护税；其二，将《环境保护税法》改为《排污税法》。虽说排污税、资源税和生态保护税都以环境保护为目的，但存在不同的调整对象，纳入同一立法体例，存在上述理论上的客观不能。实践上，已经存在资源税立法，若使其具有环境保护功能，进行修复即可，无需废法并法，同时作为环境保护一环的生态保护税充满争议，如此也影响了《环境保护税法》的立法进程。

因此，我们主张第二种进路，即将《环境保护税法》改为《排污税法》，并作为环境保护税循序渐进立法的一程。关于排污如何产生？其主要源于“庇古税”，即通过行为外部性内部化为成本，进而调节主体的行为，这也是经济学解释排污税合理性的经典理论，发展至今仍经久不衰。但是法学上的排污税正当性何在？“权利—行为—责任”理论不失为从规范性和权利性的角度解释排污税的法理依据，同时也厘定了排污税的内部关系。对于排污税而言，即将排污税解释为承担污染物排放行为的具体责任形式，其权利基础是公众的污染防治权，产生于主体实施了污染物排放行为。

四、排污税立法的实践路径

(一)排污税的可能与限度

污染排放税费秉持污染者付费原则，以污染物排放量作为计税依据的环境财政收入手段，那么，排污税税收客体有哪些，又应该限定在怎样的范围内？

由排污费而来的排污税，除了使排污税收支更为规范外，排污税的应税客体应是所排放的污染物，即《环境保护税法》中所界定的大气污染物、水污染物、固体废物、建筑施工噪声和工业噪声以及其他污染物。这样，也涵盖了目前征收的主要污染物。

关于是否将“碳税”纳入排污税的应税范围，也是此次《环境保护税法》立法中争议焦点之一。我们认为，碳税并非排污税的范畴。其一，二氧化碳排放物并非严格意义上的污染物，《大气污染防治法》并未将二氧化碳界定为空气污染物，故原则上似难认为该法寓有控制二氧化碳气体排放的立法目的，尤其对固定污染源课征排污税，甚至与石化燃料的使用无必然关系，更难以认定对其以排污税的征收，以达到控制二氧化碳气体排放的效果。其二，二氧化碳排放是跨国境的全球性问题，并非特定区域性污染问题，其经由跨区域或国界流通全球，形成温室效应，间接造成全球变暖，人为排放温室气体对排放源并不构成当地人体健康和生态的直接危害。[3]其三，二氧化碳虽是温室气体，而二氧化碳的排放控制也超越了一般保护环境的范畴，其属于更高层次生态保护的范畴，也就是说，二氧化碳排放税(碳税)应属于生态保护税的范围。

(二)“清费立税”的有限

对于污染物排放的行为征税还是收费，主要依据应是污染排放对象的特征以及税费本身所适用具有的特质。税费都是政府取得公共收入和调节行为的方式，税费的区别在于有无特定的受益人，税收是政府和纳税人之间私人财产的无偿转移与分配，收费则是公共团体与特定受益人之间特定受益的补偿与交换。前者是无具体对价给付，以普遍的主体为征收对象，体现的是财产权的限制和保护公民终极权利，后者是私人财产的有对价让渡，贯彻受益负担原则。

同时，污染排放税和污染排放费的作用机理颇为相似，都遵循“污染者付费”原则，通过改变价格信号来影响污染排放者的污染排放行为。然而两者在法律性质、权力依据、运行机制等方面又有着诸多差异，从而决定了两者各有适用空间，而不能完全地互相替代。从西方发达国家污染排放税费发展的趋势来看，污染排放费从立法程序到执法程序的要求上都越来越接近于污染排放税，税费之间差异越来越小。[4]而且随着民众对税费征收进行法律控制的要求越来越严格，以及政府机关征收能力的不断增强，排污费的功能将会得到更好的发挥。将所有污染排放类科目，一次性纳入污染排放税的范畴，全部推广，并不妥当。污染排放税课税对象涉及大气污染物、固体废弃物、污水、特殊污染物等不同分类，这些污染物的核定征收存在较大差异，而且污染物的危害与消除也有不同时限。全面实施污染排放税，理论上看是对所有污染物排放征收，符合一视同仁课税原则，但这并不符合现实的需要。[5]一方面，污染排放物本身具有普遍性和特殊性之别，并非所有污染物都具有普遍的受害者，符合税的普遍征收性；另一方面，污染排放税的改革不可能即刻涵盖所有的污染排放物，部分排污收费在一定时期内可能还要与环境税并存。[6]因此，污染排放税费的设立应该根据税费的不同性质，由此污染排放税费应根据其调整对象的不同而适用不同的“税费”形式，使污染排放税和污染排放费各安其位、各司其职。对于征收对象具有普遍性的污染排放行为应予以征税，而对于非普遍性的特殊污染物应收费，所以对污染物排放行为采取“以税为主、以费为辅、税费并存”的形式。

(三)排污税收入的专款专用

如何使用排污税收入，我国财政收入的管理方式存在统筹统支与专款专用两种，财政收入专款专用方式，即为设立财政专户或基金方式加以运用，优点在于设置目的明确且易于达成，并便于财务监督管理，但缺陷为影响了政府资金的弹性运用，易造成国家财政僵化，[7]同时，立法机关对于各项业务经费决议，亦根据该项业务可用金额，而非取决于实际支出必要性与否，影响国家财政资源合理有效分配，[8]财政收入统筹统支方式，指由中央经由预算编列加以统筹运用，能使国家资源置于最有效率分配和运用，以追求最多数国民的利益。

承前所述，统筹统支与专款专用各有利弊，至于如何选择应考虑何者较有助于改革目标的实现。财政收入管理原则上亦是选择统筹统支以符合公共财政原则，但是排污税本属于特殊目的税，乃是一般目的税的例外，而且其可以通过制度设计避免财政资金的僵化。同时，对于排污税的专款专用也是相对容易被纳税人接受，进而利于推进排污税的立法进程。目的税的专款专用在域外也存在广泛的实践，如在欧洲国家征收的水税专项用于水质量管理的支出，在美国，原料税收专项用于超级基金，超级基金资助有害废弃物的处理。排污税征收目的是为了公众利益的考虑，应归属于税收的范畴，但其并非以支应一般国家公共任务的财政需求为征收目的，而作为整治与预防污染的经费来源，应采取特定目的税的财政工具类型，即专款专用的方式。

(四)排污税的法定

排污税应通过代议机关的决议，即应以人大所通过的法律形式来表达。同时，从排污税的实质内容看，国民仅依法律所规定的纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间而负纳税义务。惟课税要件法定原则，亦不排斥法规命令作为课税要件的补充规定。因此，在课税要件已由立法者予以明确规定的情况下，使纳税人有依据法律预见课税要件的可能时，才能藉由具体授权条款，授权行政机关发布命令为补充规定。从《环境保护税法》第四条规定看，地方政府拥有上浮应税污染物的适用税额，即为排污税税率的调整，而《环境保护税法》第七条更是如此，地方政府具有增加应税污染物种类数，这无疑是排污税税基的创造，纳税人难以预见何种污染物何时应被纳税，显然有违税收法定原则。

因此，排污税不仅在形式上需要人大立法，而且其构成要件也应当以法律的形式明确，以符合严格意义上的税收法定，至于地方是否具有适当的税权？这需要根据排污税的特质，排污税具有地方税的属性，存在明显的地区差异，也就是说应该赋予地方调整排污税的权利，但是对排污税做相应调整的权利应归属地方人大，并且由地方人大以法律法规的形式进行调整，对于行政机关依照具体授权条款的补充规定，也应报代议机关批准，如此方符合税收法定原则。

五、结论

排污税仅仅是环境保护税的一部分，将环境保护税概括为排污税有欠妥当，《环境保护税法》的内容应明确为排污税，以此妥善处理与资源税、消费税以及尚未制定的生态保护税之间的关系，廓清各自的边界。环境保护税并非具体的税类，其应是排污税、资源税、消费税以及生态保护税等具有环境保护目的的税的统称。排污税立法应为特殊污染物的收费预留空间，建立污染物排放税费并存模式，排污税收入应专项用于环境保护。另外，《排污税法》作为税制改革税收法定的起点，其应严格遵循税收法定原则，并赋予地方一定的税权。具体到《环境保护税法》而言，《环境保护税法》应改为《排污税法》(或者《污染物排放税法》)，立法宗旨应明确为，“为保护和改善环境，控制污染物排放，促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法”，将《环境保护税法》第四条第二款改为“省、自治区、直辖市人民政府……适当上浮应税污染物的适用税额，并报省级人大批准……”，将《环境保护税法》第七条第三款改为“省、自治区、直辖市人大及其常委会可以根据本地区污染物减排的特殊需要，增加统一排放口征收环境保护税的应税污染物种类数”，并增加排污税转款专用的条款：“排污税收入应专向用环境保护”。

[1]朱大旗.论税收法定原则的精神实质及其落实[J].国际税收，2014(5).

[2]艾华，侯斌.清费立税的理性思考[J].扬州大学税务学院学报，2000(2).

[3]萧文生.自法律观点论规费概念、规费分类及费用填补原则[J].国立中正大学法学集刊，2007(10).

[4]苏明，许文.中国环境税改革问题研究[J].财政研究，2011(2).

[5]杨志勇，何代欣.公共政策视角下的环境税[J].税务研究，2011(7).

[6]陈诗一.边际减排成本与中国环境税改革[J].中国社会科学，2011(3).

[7]曾巨威.我国绿色财政税制之检讨[C].因应新经济情势我国永续发展策略规划研讨会论文集，2001.

[8]蔡茂寅.略论预算法上之特种基金-以空气污染防制基金为例[J].财税研究，1998(30).

D922.22

A

2095-4379-(2017)30-0016-03

张方(1982-)，男，安徽合肥人，安徽中天恒律师事务所，三级律师，研究方向：经济法、税法；张苹苹(1991-)，女，安徽合肥人，法律硕士，安徽中天恒律师事务所，律师，研究方向：经济法。