施工企业在成本管理上需要“ABC”和“RCA”合力

□ 文/ 雅侃

施工企业在成本管理上需要“ABC”和“RCA”合力

□ 文/ 雅侃

当前我国研究和应用的最热门的成本管理方法是作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC），然而实践方面，却鲜有成功的案例。为什么？其原因是多方面的，但主要原因是ABC自身的“管理”还是有“漏洞”，用有些专家的话说是块“沼泽地”。这里笔者想梳理和分析目前一些企业特别是施工企业通过对引入并结合了作业成本法的优点、又克服了其缺点的新的成本会计方法—资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，简称RCA）法，看是否能为解决目前施工企业成本管理问题开辟新的思路。

一、成本管理与成本控制的关系

所谓成本控制，是企业根据一定时期预先建立的成本管理目标，由成本控制主体在其职权范围内，在生产耗费发生以前和成本控制过程中，对各种影响成本的因素和条件采取的一系列预防和调节措施，以保证成本管理目标实现的管理行为。它包括成本预测、成本计划、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六个环节。成本控制的过程是运用系统工程的原理，对企业在生产经营过程中发生的各种耗费进行计算、调节和监督的过程，同时也是一个发现薄弱环节，挖掘内部潜力，寻找一切可能降低成本途径的过程。科学地组织实施成本控制，可以促进企业改善经营管理，转变经营机制，全面提高企业素质，使企业在市场竞争的环境下生存、发展和壮大。成本控制的起点，或者说成本控制过程的平台就是成本控制的基础工作。

成本控制或许应该要注意以下四个方面的主要问题：一是成本控制要对成本形成全过程进行全面控制产品成本形成的全过程，包括产品投产前的设计、工艺的确定以及生产过程的各个环节；二是为了真正达到成本控制的目的，特备需要充分发挥每个部门和广大职工控制成本、降低成本的积极性；三是成本控制不能只是消极的将实际成本支出限制在成本标准范围内，它还负有对成本标准进行重新审定和修正的任务，使成本标准始终保持着积极先进的水平；四是成本控制的目的在于更好地总结过去的经验和教训，进而采取更加有效的措施，迅速纠正工作中的缺点，以降低成本，取得更大的经济效益。

总之，单纯以成本最低为标准容易形成误区，在某种情况下，具有战略意义的问题是通过增加成本以获取其他的竞争利益。成本控制的最终目标就是在既定的企业战略模式下，最大限度地获取利润。说到底，成本控制就是成本管理。成本控制的好，其成本管理就一定会好；反之则不然。

二、RCA密切关注资源

RCA是2002年由美国管理会计师协会在融合了德国成本会计与作业成本法基础上提出的一种新的成本会计方法—资源消耗会计法。与ABC主要运用在间接成本的分配上不同，RCA的核心概念是资源：密切关注资源和资源之间的相互关联性以及资源的产出是如何消耗的，并依据成本消耗的因果关系将成本从资源分配到产品的成本管理系统。作为ABC的延伸与补充，RCA在理论与分配方法上弥补了前者的不少缺陷，并在德国等欧洲国家以及美国本土公司的实践中得到了检验。

在RCA管理体系中“资源”这一核心概念的含义更广。ABC下的资源仅指作业所消耗的资源，而RCA下的资源既包括为作业提供服务的资源，也包括资源自身所消耗的资源，以及为其他资源提供服务所消耗的资源。而资源消耗指的是部门之间的成本（价值）转移。在RCA下，员工的薪酬福利及接受报酬提供相应的劳动，库存材料、固定资产及折旧和转入成本的材料费用，以及企业的维修车间所发生的一切工、料、机费用等都是资源。

作为A B C的延伸与补充，RCA在理论与分配方法上弥补了前者的不少缺陷，并在德国等欧洲国家以及美国本土公司的实践中得到了检验。

ABC

RCA

RCA下，也有成本中心的概念，但区别于ABC，其是按区域管理原则建立起来的，当一个成本中心有多种不同的“产出”时，就要将这一成本中心按不同的产出分为多个资源结集点，一个资源结集点只有一个“产出”，即一个成本动因。资源结集点类似于管理会计中成本中心的一个单位，这个单位所发生的全部成本，即资源消耗，在此结集。结集后的产出数量称为资源产出量。在RCA下，一个成本中心的耗费必须是为该中心的产出而引起的，且该中心业务活动具有重复性而非一次性。从管理层面而言，一个成本中心只能由一位责任人负责，但是一个责任人可以同时负责几个成本中心，而一般情况下，一个行政单位要对若干个资源结集点负责。同时为了方便控制，成本中心的规模不宜过大，应按照各个中心的成本类型、技术、资源种类、所执行的工种相类似这一要求对成本中心进行细化，以利于成本核算与控制。

与传统的“基本生产”和“辅助生产”相对应，资源结集点可以进一步分为初级成本结集点和二级成本结集点。初级成本结集点是直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位，如材料、工资、福利费和折旧费等；二级成本结集点是指为基本生产单位或为其他二级成本结集点服务的单位。此外，还有“初级费用要素”与“二级费用要素”的概念。前者反映一项成本费用固有的成本性质，与“成本费用要素”相似，与“总账科目”相同，如工资、福利、折旧和维修等；后者反映由于资源的消耗而改变了的性质，例如人力资源消耗初级费用要素的产出性质便发生了变化。

三、施工企业成本管理中RCA的应用

要构建RCA下的成本计算模型，首先需要明确资源及其相关要素的划分标准，并确定资源结集点。在划分资源及相关资源要素时，应遵循三个标准：一是同资源结集点的资源要素具有相似的技术；二是能够确定或者预计资源结集点的产出与消耗者之间的定量关系；三是能够收集或者估算各个资源结集点的成本和数量数据。进一步，通过分析“资源—资源”“资源—作业”的相互关系，将多项资源要素按照资源库的标准进行重分类，将相关资源要素分到各个资源结集点，收集各种资源要素的数量、金额，并据此制定成本计划、收集价值和数量等数据以及计算差异。

同时需注意，RCA将同类生产能力合并到一个资源结集点是以数量为基础计量资源结集点的产出量，对成本的核算采用数量计量而非金额计量。

具体的说，RCA在施工企业成本管理中的应用可以如此着手—

R C A与传统成本会计制度是吻合的，企业实施R C A不需要新建一套成本制度，而只需要在原有的成本制度之下在成本核算时采用R C A的流程即可。

RCA下成本管理的特点概括起来是：以成本中心作为间接费用的分配途径，根据分配对象的需要进行“拉动式”分配；以产出量而非作业量作为成本动因；以变动成本而非完全成本作为成本会计的系统特性。RCA适用于短期的计划和控制，成本中心的管理者是成本的责任人。特别值得注意的是，RCA与传统成本会计制度是吻合的，企业实施RCA不需要新建一套成本制度，而只需要在原有的成本制度之下在成本核算时采用RCA的流程即可。

对于施工企业而言，RCA主要可以应用在工程项目的成本管理上，包括对人工费、材料费、机械使用费、其他直接费、间接费用等项目实施成本的管理。试例：假定施工企业某工程项目现场有一个临时仓库，负责调配项目所需物料，这就需要具体进行4种作业：第一步需人工盘点运来的物料；第二步用铲车将物料卸下运至仓库；第三步需人工分类物料并堆垛；第四步当施工现场需要物料时用人工和车辆将相应物料运至所需地点。在RCA下，这里只有一个成本中心，即临时仓库这一生产区域。虽然是4种作业，但根据“一个资源结集点只有一个成本动因”，应划分为两个资源结集点：人力资源结集点和机械资源结集点，而成本动因前者是人工工时，后者是机械小时。在各资源结集点下进一步分解固定成本与变动成本，确定资源产出数量，计算出资源产出单价，进而分配至各项作业。

需要注意的是，在RCA下，每一个资源结集点都有自己的成本核算对象，且划分为固定成本和变动成本，将资源结集点作为编制成本计划、考核业绩和分析差异的单位，能够合理贯彻企业一系列的成本管理措施；在RCA下，其作用不是将这种差额分配到每一个产品单位之中，而应该按是否管理相应产能或进一步对涉及其影响的责任人员或者层面，予以追溯并加以归属；在RCA下，预算的编制以资源消耗的有效利用为基础，实际上，RCA在进行成本预算的过程中揭示了企业过剩/闲置生产能力，并将其纳入了预算范围内。