跨境租赁增值税重复征收问题探讨

文/王啸川

跨境租赁增值税重复征收问题探讨

文/王啸川

我国营业税改增值税自2012年起就开始实施试点，直到2016年才全面实施，经历了这四年的调整，一些现存的问题逐渐得到的修补解决，不过依旧有函待解决的问题，比如贸易当中跨境动产租赁的增值税存在多次征收的现象，这是其中的问题之一。对此，本文根据这一问题，进行了梳理与研究，并经过探讨提出了有效的建议。

一、跨境租赁增值税重复征收的政策现状

目前我国仍属于发展中国家，对世界上先进技术设备的引进存在较大需求，跨境动产租赁就是主要形式之一，跨境租赁发生最多的是航空公司的飞机境外租赁，这是我国民航业引进飞机的主要方式之一，飞机跨境租赁税收制度对民航业的发展影响很大，此外建筑机械、石油勘探、医疗器械等机器设备也是跨境租赁主要标的物。我国企业主要是承租人角色，本文的研究重点也集中在境内承租人的税收分析方面。

通常一项跨境贸易，不论货物购销还是服务提供，企业要么在海关缴纳关税和增值税，要么在税务机关缴纳增值税，不会同时在两个征税机关就同业务缴纳相应的税金。不过境外租赁在业务方面存在双重征收增值税的问题。主要表现在境内承租方在办理相关手续的时候，既要向海关缴纳进口关税又要缴纳增值税，如目前对空载重量在25吨以上飞机优惠5％的优惠税率。

其次，租赁设备进口到国内被认定为国外租赁公司在中国境内提供有形动产租赁服务，按营改增政策规定要向国税局缴纳17％的增值税，由航空公司代扣代缴。在国际设备租赁领域的出租人有着较高的权利和地位，在租赁合同中会规定涉及中国政府征收的税款由承租人承担，所以这方面的增值税实质是由国内承租人自己承担。

海关对进口货物征收的增值税主要是根据税务条例《增值税暂行条例》中的规定要执行的，该条例中的第一条提到，凡是中华人民共和国境内销售货物或是加工、修理及进口货物等由个人或是单位缴纳的税收称为增值税的缴纳人，条例中的第二十条也说明“增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征”。根据这一条例，说明海关有权力对租赁进口设备的货物收取增值税。

国家机关对此税务的征收主要依据2016年财政部国家总局发布的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，其附件中说到：“营业税改增值税试点的实施方法”，其中第六条规定“在国内没有经营机构的，国境外由单位或是个人发生的应税行为，要以购买方为增值税扣缴，”也就是应征收增值税。第十二条中提及境内销售、不动产和无形资产方面，这主要指的是无形动产的一方在境内，不论是销售方还是购买方；第十三条对无形资产和境内销售服务做了规定，境外单位或是个人在境外向境内单位或是个人发生的服务不属于境内销售服务，同时也不属于境内无形资产。如果国内的公司承租国外设备在境内中使用的话，其符合第十二条的规定，但不符合第十三条的规定。再加上国外出租方一般不会在中国境内设立机构，或是办公场所，这样从第六条的规定看来，会由承租人在国内的公司代扣增值税。另外，营业税改增值税的办法中还规定，不管是哪一类增值税，都准予作为进项税额从销项税额中抵扣。据以上可看出，各地国家税务局对租赁进口增值税的征收也不是完全合理，依旧还需要不断的改进与完善。

二、合理性分析

在税款的征收方面，海关主要是对国内进口方征收，也就是承租的一方。税务机关主要对国外出租方征收，在国内承租的一方只是代扣代缴义务人，从纳税人的角度来说好像没有重复征税，但实质则不是，海关与国家税务局两方面的征收增值税使纳税人多缴了一回，因为有着明文法律规定，所以海关与国家税务局并没有觉得不合理。然而任何其他跨境贸易都不会同时向海关及税务机关缴纳税款。企业跨境租赁业务显然承担了相比其他跨境业务更多的税负成本，构成了境外租赁的重复征税。

笔者认为，重复征收源于职能部门对跨境租赁这一特殊贸易形式的性质，从本部门角度各自认定，从而产生了多重征税，从非居民税收管理角度，认为跨境租赁是资本项目（存在融资性质），对租金会征收预提所得税；但在海关的管理方面，则会认为是货物贸易，因此又会对此租金征收增值税与进口环节关税；从而造成纳税人的负担，产生多重纳税。

从对外付汇管理及流转税管理角度，又认为跨境租赁是服务贸易（在营改增办法中，动产租赁同样被认定为现代服务业），对租金征收代扣代缴增值税。

国际租赁是一种贸易服务，虽然以货物形式进关，但主要以融资与融物相结合来经营，所以属于服务贸易。在这过程中，它主要是通过融通设备的使用权来达到融资目的。这些现象在其服务贸易中，出租人会以商品出租的方式，向承租人提供融通资金，取得资金后，承租人可以通过分期支付租金的方式来取得租赁物或是场地的使用权，从而达到购买租赁物融资的最终目的。在这样的服务方式中，人们可以解决资金困难的问题。由于在此环节中，出租人直接喂承租人提供货物，而不是单纯的通过货币借贷，所以它也是一种贸易行为；另外，出租人又具有商品最终的所有权，不完全属于买卖交易，因此它也是一种相结合的服务方式。

于国际租赁的服务贸易中，所租赁物品的使用权与所有权是分开的，承租人不享有所有权，只持有使用权，最终的所有权在出租人的手中。以传统的商品贸易来看，买卖之间的交易是一个转换的过程，商品的买卖权及使用权等会由卖方转到买方的手中。但随着贸易服务的变化，承租人仅在租赁期间内享有使用权，而出租人持有所有权。

从国家外汇管理局对国内企业对外支付购付汇业务的监管要求看，境外租赁的对外支付，可以为货物贸易形式，以对境外租金凭海关进口报关单为依据对外付汇，也可为服务贸易形式，根据2013年的国税总局及外汇管理局发布的《关于服务贸易对外支付税务备案有关问题的公告》中做了相关要求，在备案表中要提供服务贸易对外支付税务，才可购付汇。这一事实也证明了跨境租赁业务性质的多重认定。

三、跨境租赁业务增值税重复征收造成的影响

虽然营改增后国内承租方缴纳的海关进口增值税和代扣代缴增值税可以作为进项抵扣，较营改增前，就以租赁环节来说，税负就有所下降。但先交纳后抵扣的方式占用资金，增加了公司的资金成本，例如航空公司的增值税申报周期按季度，缴纳的进口增值税最久在三个月后才能抵扣。另对于出口免抵退税业务较多，或主营利润较低毛利率较低的国内公司，它的期销项税额会比进项税要小很多，要是在出口时期销项税不够抵扣的话，会有一笔较大的出口退税，但出口退税办理的时间会比较长，同样造成资金占用增加资金成本，相应减少公司利润。此外，海关进口环节关税、预提所得税、代扣代缴城建税及附加的存在，使跨境租赁税负成本仍大大高于国外购买、国内租赁等其他引进方式。

跨境租赁在融通资金、更新设备技术，以及对企业的资产负债结构、本外币结构的调整优化方面，具有其他经营模式所不具备的优势。重复征税造成的税收负担，同时会造成跨境租赁交易的成本比贸易的成本高，就会对市场造成干扰，这样的话就不符合税收的公平和中性的原则，极大的妨碍跨境租赁服务的发展。近年来跨境租赁贸易的增幅远远小于同期一般贸易的增幅，租赁贸易总量占进出口总量的比重长期徘徊在较低水平。

此外，目前代扣代缴增值税先交税后抵扣的管理方式，税务机关想要征收非居民企业流转税的话要付出相对高的成本，且对此管理也相对困难，消耗人力物力多，而企业对此需要履行对外支付备案、代扣代缴税款缴纳、申报进项抵扣等多个额外环节，也大大增加了办税负担，而国家并未增加财政收入，加上征收的过程中会花费一定的成本，因此会造成国家财政收入的减少。这既不符合税收财政原则，也不符合税收效率原则，也与当前简政放权为纳税人减负的精神相悖。

四、对策建议

跨境租赁的征税问题涉及海关、国税两个征税机关，可见，重复征收税的现象明显，因此导致我国境内承租人一直以来承担较高的租赁贸易成本，有效的解决途径就是探究租金的本质属性，寻求科学有效的征管办法。建议海关总署与国税总局进行协调沟通，解决重复征税问题，一方面要确保税收的公平性及合理性，同时提高纳税人的税法遵从意识；另一方面维护税收的严肃性，降低执法过程中的侵权。对于海关来说，在进口租赁货物的监管方面较为便利，在征收税务时产生的成本低，所以符合税收效率的原则。因此取消代扣代缴增值税、保留海关进口环节增值税应该是一个最优的选择。

在当前推动税收法定、增值税立法的形势下，对现行增值税不合理问题的修改修订已势在必行，我们呼吁相关职能部门关注和解决跨境租赁双重征收增值税的问题，及时调整、完善相关规定，以政策助推有租赁进口需求的国内企业降本增效，以及跨境设备租赁行业的恢复与发展，激发市场主体活力。

（作者单位：山东航空股份有限公司财务部）

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险管理的监督工作必须要受到建筑施工企业从上到下的高度重视，并且，企业要懂得结合税务风险管理的现状，实施具有针对性的措施。健全税务风险防范的监督体系，提高税务风险管理的企业内部监督，以此来进一步加强内审部门的工作的独立性，不受内部行政部门的影响，提高审计人员的职业素养与专业技能。在税务部门实施税务检查后，审计部门需要第一时间及时的总结经验，为税务风险防范提供参考。

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三、结束语

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建筑施工企业应当充分了解自身在其市场中的发展力与竞争力，同时要熟悉自身的生产经营能力与业务开展能力，以便对税务会计管理工作予以合理定位；建筑施工企业应当充分权衡自身整体利益的基础上，选择最契合自身发展的路径，切实地加强税务管理工作，把税务风险降低到最小，让企业在市场竞争中立于不败之地。

［1］张小红.浅议施工企业加强会计内部控制的对策［J］.中小企业管理与科技（中旬刊），2015，15（08）：64.

［2］刘瑞明.浅谈建筑施工企业的财务管理［J］.当代经济，2011，17（20）：80-81.

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（作者单位：天元建设集团有限公司）