再制造行业实际成本法的运用

文/刘　鸣

再制造行业实际成本法的运用

文/刘鸣

再制造产业是2008年起在我国汽车零部件行业首批进行试点的新兴产业，其适应了我国构建循环经济的发展要求。但因其产业特性，其成本核算方式也尤为复杂，本文阐述了再制造企业如何进行成本核算，提升财务管理水平。

再制造；实际成本法；PAC成本；财务分析

再制造产业是指在原有产业的基础上，将废旧产品利用技术手段进行修复和改造的产业。它是以产品全寿命周期理论为指导，以实现废旧产品性能提升为目标的一种产业。发展再制造产业有利于循环经济模式的建立，可以充分利用资源，保护环境，形成新的经济增长点。

我国从1999年提出“再制造”概念到2008年发改委首批全国14家单位作为汽车零部件再制造试点企业，确立了我国再制造产业发展模式。再制造产业对财务工作也提出新的挑战，因其特殊性，如何准确进行成本核算？本文就前期实操经验的基础上对再制造行业成本核算的关键点进行总结。

一、再制造行业为何选择实际成本法

传统意义上，制造行业往往采取标准成本法进行成本核算，便于进行成本分析。然而再制造却难以用标准成本进行衡量，原因如下：

（一）再制造行业生产链条长

再制造行业包括了对旧机的回收—拆解—清洗、分析、检测—修复—装配—试车—喷漆包装入库。产程非常长，期间物料根据生产计划的需求，还存在入库存放，调拨新件等多项环节，并且生产过程中没有标准的物料BOM，更倾向于定制生产，因此难以用标准成本进行成本计量。

（二）零件状态不同，成本也不同

再制造过程中同一零件存在着旧件、修复件、新件多种状态，不能以统一的标准成本来衡量。并且经过拆解、修复等过程，很多零件成本中包含了人工、资源的消耗，因此需要经过计算来计量成本。

（三）旧件利用效率决定了成本的高低经过拆解产生的旧件经过清洗分拣，可能存在三种状态：废弃、直接入库、修复入库，旧件是否经修复使用还需遵循成本效益原则，需要专业技师的判断。因此再制造行业存在旧件利用效率指标，这一指标将直接决定最终产品的成本高低。

二、实际成本法运用的要素

（一）再制造行业运用实际成本法的原理

根据再制造行业特性，从管理角度分为拆分车间、装试车间，并以此来进行费用的归集。旧机回收后经过拆分车间的拆解、清洗、修复进行零件的入库。入库的零件状态可以是旧件或修复件，入库的旧件和修复件的成本应承担旧机回收成本和拆分工单的人工、机器及资源费率等进行计算分担。

装试车间的成本就与通常制造行业的成本计算方式相同，但是装配所用的物料是旧件、修复件还是新件？同一物料状态不同要用不同的件号加以区分，以便于投料和成本计算。

（二）PAC成本离不开系统的支持

鉴于上述实际成本法的原理，每一个旧机回收成本不同，每个拆分工单的入库零件也不同，因此再制造产品的成本是实时变化的。当前通常采用PAC成本（期间平均成本）最能真实地衡量产品成本的高低，但PAC成本需要大量的计算数据，靠人工难以实现，ERP系统可以支持大量的数据后台计算，轻而易举地获得物料的实际成本。

三、实际成本法运用中的控制要点

（一）工作流程的设置配合实际成本法的运用

实际成本法的运用存在比较严格的业务要求，因此公司的职能设置应予以配合。其中比较重要的两方面，一是采购的管理。采购订单的价格决定着旧件、修复件的成本，进而影响了产成品的成本，因此要求务必保证采购订单价格的准确性。二是工单的管理。期间平均成本需要工单的闭环管理，尽量保证当月工单当月关闭，不允许跨期工单的出现。

（二）不可避免的差异管理

从现实的业务操作来讲，不存在完美的实际成本法。实际生产经营当中，通常存在跨期结算，会采用暂估价进行估值，因此暂估价格参与了实际成本的计算，与真正的结算价格产生差异。另外，在工单的投料差异也会产生相应的差异科目。因此在财务核算过程中，要实时注意差异的产生，及时分析各项差异产生的来源，合理地进行分摊，杜绝差异的累积，真实地反映再制造产品的成本水平。

（三）成本分析工作有助于生产经营效益的提升

与标准成本法下通常的成本分析不同，再制造行业关注点有所不同。

第一，关注物料成本的变动，指导经营政策与管控措施。

定期关注物料的旧件、修复件、新件的成本比较，实际操作中一方面可能会出现旧件的成本高于新件，这说明一台旧机经过拆解，拆出的有效旧件不足，这些旧件承担了整个旧机的回收成本和拆分费用，造成旧件成本过高。这说明公司高估了旧机的回收价格。另一方面也可能出现修复件的成本高于新件，除去旧件的问题，就是花在此物料的修复成本高于外购新件的成本，这也是不符合成本效益原则的，因此是在分拣修复环节出了问题，需要对专业技师进行培训。

第二，关注旧件利用效率，做好成本比对工作。

再制造产业往往建立在成熟的原制造行业集团内，因此再制造产品与原生产品的对比分析就有了基础数据的支持。再制造产品的材料成本往往比原生产品低50％以上，如果材料成本过高，就说明公司的旧件利用效率过低，进而进一步分析是回收政策出了问题还是生产经营过程中的失控，从而为管理层提供决策依据。

再制造行业的成本核算工作是各行业核算难度最高的行业之一，由于其产业特殊性，采用实际成本法更符合其管理要求。因而其对财务管控能力提出了不小的挑战。依据以上所述的基本要素和控制要点，必将能够更加准确的核实再制造产品成本，并且支持决策层做出准确的生产经营决策，助力再制造行业在我国的进一步发展，构建循环经济的强大基石。

（作者单位：潍柴动力股份有限公司）