低碳视角下环境审计程序设计及应用

郑州大学西亚斯国际学院 白新华

低碳视角下环境审计程序设计及应用

郑州大学西亚斯国际学院 白新华

本文在分析低碳视角下环境审计与一般环境审计的区别、环境审计程序、主体和目标基础上对M省大气污染防治项目审计程序的准备阶段、实施阶段、报告阶段进行了分析，并进一步提出可以采用全过程跟踪审计的方式来达到改正的目的、增设对项目的社会效益评价和环境效益评价指标，及应增加一项补充审计阶段等建议。

低碳视角 环境审计程序 M省大气污染防治

一、低碳视角下的环境审计框架

（一）低碳视角下环境审计与一般环境审计的区别第一，从审计内容上分析，低碳视角的引入使环境审计不仅发展了一般环境审计的内容，并且使审计人员需要考虑审计效率的问题。例如：企业是否高效率和高利用率履行了社会责任；是否为实现预期的低碳经济目标和经营目标而奋斗；为保证低碳经济的有效运行，是否建立了可信的内部控制机构；是否实现了经济效益，社会效益和环境效益的统一；在生产产品的过程中是否符合低碳标准等。第二，从审计的标准而言，低碳经济下的环境审计的评价标准要更加全面。二氧化碳排放量、可再生能源消费量所占的比重，单位GDP能耗等指标都已经列入了我国的发展规划中，利用低碳经济的指标体系来进行环境审计，并且涵盖低碳产业、低碳技术和低碳生活等各个领域，可以从更加宏观的视角去分析低碳经济发展情况，提出有助于低碳经济的建立和繁荣的意见。第三，从社会效应上而言，低碳经济视角下的环境审计还需要考虑更大的社会效应，因此对审计主体的要求会更加严苛。一般的环境审计基本只要求企业排放更少的污染物，但是低碳经济视角下的环境审计还要求企业提高资源利用率，以更低的能耗，更少的碳排放来达到更高的生产效益。

（二）低碳视角下的环境审计程序环境审计的程序与一般财务审计程序大体一致，但也有着自己的特点。一般财务审计的程序为：客户确认、确认审计计划、收集和评价审计证据、评估和报告。而环境审计程序为预审核阶段、现场审核阶段、审核后阶段。在预审核阶段时，审计计划需要确认审核的目标和范围，还需要采取的步骤为编写问卷、收集客户背景和运营信息、参观现场、现场提问、制定审计协议和审查审计计划。在现场审核阶段，审计师需要控制评估工作，进行详细的证据收集，并且评价此信息。最后，将研究结果上报给公司。审计师在审计时将企业的实际情况和行业标准进行比较，对于可能存在的差异，审计师会建议管理层采取纠正和预防措施。国内审计程序的主要研究有福建省审计学会课题组（1997）提出的审计程序，即收集、评价整理审计证据，然后对相应的审计结果出具审计意见报告。杨俊则进一步将环境审计程序细分为明确目标、环境审计价值的量化、收集数据、组织的有效性评价和效果评估以及效益分析、有关更改措施和改进建议。

（三）低碳视角下的环境审计主体国外学者对环境审计主体研究主要集中在会计职业界和内部审计师这两个部分，而对政府机关作为环境审计主体的研究较少。在会计职业界方面，国外学者强调审计师的独立性对环境审计产生的影响。Cahill（2002）认为，环境审计需要根据EPA颁布的11条准则做出评估，除此之外Cahill还强调了三个重要因素：审计人员的独立性；审计团队的专业性及书面审核程序；Adams（1999）认为由于环境审计的取证环境危险系数较高并且还要求取证人拥有多种学科技能，环境审计的团队协作至关重要；Chiang（2004）通过对具有新西兰公认会计师协会会员资格的财务审计师进行的调查研究发现，从财务角度参与环境审计的审计人员变得越来越多，但是其环境审计能力的提高还需要外部相关专业团体的参与与帮助。内部审计师方面，国外学者对内部审计师在环境审计中的重要作用达成了共识，认为内部审计师进行环境审计可以预见企业可能出现的环境问题，从而及时处理问题避免未来可能的罚款，这对企业自主进行环境审计有着一定的激励作用。国内学者对环境审计主体有着较为一致的想法，认为环境审计主体是政府、审计机构以及社会团体。当然其中也不乏不同意见，陈东（1999）提出社会团体等民间审计机构在现阶段不应该成为环境审计主体。对环境审计主体间的关系，国内学者则有不同的看法。福建省审计学会课题组（1997）指出三大主体在环境审计方面所具有的不同职责和互补作用。肖文八等（1999）指出由于我国政府审计更具有权威性且在传统审计业务中一直以政府主导等原因，环境审计也应以政府审计为第一主体。郑俊敏（2003）则指出未来环境审计的第一主体应是社会审计机构，因为社会公众对上市公司履行环境责任的信息需求正在逐渐增加。也有学者提倡注册会计师参与到环境审计中来，虽然目前注册会计师还未加入环境审计，但未来当审计主体出于低成本和高效率的考虑，就会将自己的环境审计业务委托给注册会计师，届时注册会计师就将会成为环境审计的重要主体。

（四）低碳视角下的环境审计目标低碳视角下的环境审计的目标应当包括当前和当今以及之后的一段时间能够实现的内容。审计目标是确保受托环境责任履行的合法性、公允性和效益性。Lee（1998）指出人类活动的一个共同特征就是要求人们的行为要为他人负责，正是这一特征构成了从古至今审计功能的基础。在这种意义上而言，环境审计正是被作为强化受托环境责任履行过程的手段而运用。Flint（1998）则指出，审计是确保受托经济责任有效履行的手段，是一种保证或落实受托经济责任的控制机制。上述观点都将受托履行责任的过程作为审计目标来看，即环境审计受托对象的环境管理责任履行情况也是环境审计的目标。

二、低碳视角下M省大气污染防治项目审计程序

（一）M省大气污染防治项目审计案例介绍M省位于中国中部，全省面积约为15.66万平方公里，占全国总面积的1.63%，主要产业是能源生产工业。M省有着大量的小规模、没有先进科学技术的能源生产企业。因为考虑到科技和成本的因素，这些企业在生产过程中无法达到污染气体的排放要求，违法排出的大量废气致使M省空气污染严重，粉尘、二氧化硫等污染气体排放量居全国第一。为此M省政府批准实施《M省环境保护“十二五”计划》来治理大气污染，改善空气环境质量，这其中包括集中供暖、脱硫工程和污染区防治等61项大气污染防治项目，同时调整工业结构，关闭一些排放能力不达标的小规模企业，以控制大气污染排放物总量。这次环境审计将遵循一般审计的过程，分为审计准备阶段、审计实施阶段及审计报告阶段。

（二）M省大气污染防治项目审计程序的准备阶段

（1）审计目标。审计目标为截止至2013年底为止，《M省环境保护“十二五”计划》（2011-2015）中大气污染防治项目阶段性目标是否已经实现，例如重点污染源是否调整或取缔；二氧化硫等污染物指标是否下降；部分环保清洁生产和锅炉烟尘脱硫建设项目的进行等等。

（2）审计对象及内容。本案例审计对象包括了各级地方政府和所属财政、环保部门、项目单位和相关企业。审计内容为各相关的环境责任主体在2011年至2013年底是否履行了大气污染防治责任，尤其是关于大气污染物总量控制的具体情况。表现为：第一，政府是否及时批复了大气污染防治项目的成立以及其专项资金的使用；第二，政府及相关部门是否及时筹集了大气污染防治项目的所需资金，整个审批过程是否合法，公正，有效；第三，对于政府投资的大气污染防治项目是否按要求实施，整个大气污染总量是否得到了有效控制，是否达到所预期的标准；第四，企业是否按标准要求排放污染物，是否按法律法规缴纳排污费。

（3）审计评价标准。本次审计的评价标准包括：《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国大气污染防治法》、《M省环境保护“十二五”计划》、大气环境质量标准以及大气污染排放标准等。

（4）审计阶段。审计阶段分为三个阶段：第一阶段为试验审计阶段，由审计署农业与资源环保审计司牵头，联合审计署驻地方特派员办事处以及M省审计厅作为顾问组成一个审计组，对J市进行试点审计。第二阶段为正式审计阶段，由审计署农业与资源环保审计司组织分配，审计署驻K市、L市地方特派员办事处，M市、N市审计厅分别组成4个审计组同时对K市、L市、M市、N市这5个市进行审计。第三阶段为报告阶段，负责J、K、L、M、N市的各组将自己的审计报告送至审计署农业与资源环保审计司，再由其汇总结果提交至审计机关相关负责人审阅，经过审计机关负责人同意后，向同级政府报告结果。

（5）审计步骤。审计时间为2014年5月至11月，审计过程安排如下：第一，进行试点审计：2014年5-6月，所有审计单位对J市进行试点审计。第二，制定审计方案：2014年7月，M省审计厅联合其他审计机关以及专家根据对J市试点审计情况制定正式审计方案。第三，实施正式审计：2014年8月-9月，审计署驻地方特派员办事处和各级审计机关分别组成审计小组对M省其余7个城市进行正式审计。第四，报送审计报告：2014年10月，各审计组分别撰写并提交审计报告。第五，汇总审计报告：2014年11月，由M省审计厅农业环保审计处负责汇总审计报告。

（三）M省大气污染防治项目审计程序的实施阶段

（1）实施详细审计。审计小组人员采用适当的方法，查阅政府关于大气污染防治项目批示的文件，对大气污染防治项目资金的投入和使用进行调查。审计人员还需要进驻申请了大气污染防治项目的企业，详细调查该单位对于其所实行的大气污染防治项目的文件和资料，包括相关的凭证、账簿和报表，还有相关项目的工程文件等等。通过审查相关文件，确认被审计单位的项目资金收支往来是否有异常。审计人员还需要对环保部门排污费的使用情况进行检查，以防止贪污、挪用等事件出现，保证资金的合理支出结构。最后，审计人员还需要检测企业的污染气体排放情况，审计其排污费的真实性和合理性。

（2）审计发现。

本次大气污染防治项目取得成效。首先，大部分重点污染企业已经改整，部分大气污染防治建设项目建成并投入使用。第二，部分地级政府积极调整工业布局，关闭了一些无法达到排污标准的小型能源生产企业，大力发展清洁能源，改善M省的能源使用结构。第三，政府依法征收排污费用于治理工业大气污染，颇有成效。

存在的主要问题。一是某些地区大气污染物指标仍居高不下。截止2013年底，J市的二氧化硫排放量只削减了3.07万吨，相对于目前的二氧化硫排放量是九牛一毛，仅仅只完成了“十二五”计划目标的23.01%。同时，某些企业不仅没有减少污染气体的排放，还有上升的趋势。二是一些大气污染防治建设项目进展缓慢，二氧化硫等大气污染物直接进入大气，影响了治理效果。三是治理环境所需要的资金数目庞大，政府所征收的排污费不能满足其需求。同时还存在着支出结构不合理的情况，某些县市的环保部门将排污费用于自身建设比例过大，占到征收排污费的71.4%，只使用剩下的28.6%来治理污染。部分地方政府和相关部门对于环境监测能力的不足，一些基层监测部门缺乏专业监测人员装置，同时监测手段比较落后。

（四）M省大气污染防治项目审计程序的报告阶段

（1）形成审计结论。通过这次审计，审计小组发现M省大气污染防治项目存在环境建设项目投资规模扩大但建设缓慢、部分地区污染指数偏高，用于治理污染防治项目的资金被挪用、目前征收的排污费数目难以满足治理污染的需要、部分相关机构监测能力不够等问题。

（2）提出审计建议。第一，因地制宜，根据现实情况进行投资，切忌根据目标盲目投资污染治理项目，扩大投资规模。第二，大力发展清洁能源，逐渐改善能源使用比率，减少煤炭、木材等污染量大的能源使用数量。第三，政府需要加大对于排污费的征收管理力度，加强对专项资金的监管，务必确保每一分钱都用在正确的地方，同时提高资金利用率，严禁贪污、挪用。第四，加设排污费用征收渠道，提高重点污染企业的排污费用，以缓解排污费的数目难以满足治理污染的需要。第五，加强对环境监测能力的建设，实施对重点污染企业实时监控，一旦发现问题，迅速解决，同时也不能放松对其他企业的警惕，加大监测频率。第六，有关部门应该采取多种融资手段，加快环境保护项目和烟尘过炉脱硫的建设。

（3）撰写审计报告。各个审计小组根据审计底稿和证据提交该项目的审计报告。这份大气污染防治项目审计报告应包括：对国家治理环境政策的简述、描述产生环境影响的因素（包括直接和简介）、描述与环境问题和影响有关的环境目标、与本次审计有关的环境量化绩效指标，还有一般审计报告也需要的审计目的、审计内容、审计发现、审计过程、审计结论等等。

三、M省大气污染防治项目审计程序缺陷及改进

（一）M省大气污染防治项目审计程序的缺陷首先，在这次审计案例中采用的是事后审计方式，所以在审计过程中发现一些缺陷时，无法直接进行改正。因此通过这次审计发现的问题，如征收的排污费支出结构不合理等事实无法进行更改。再者，有些问题已经过去很久，审计所需证据无法收集完整，无法深入现场核实与调查审计证据真伪，使一些问题难以查清楚。其次，环境审计与普通的经济审计并不相同，不仅要对大气污染防治项目的经济性，效益性等指标进行评价，也要对该项目的环境效益和社会效益进行评价。在本次案例中，虽然是环境效益审计，但是在指标的选取上还是不够全面，并没有揭示整体的环境状况，例如在对某企业的污染气体排放情况进行了审查，但是并没有有效指标对于该污染气体的排放对周围环境的影响进行评价。最后，该次审计发现了许多问题，并且提出了建议进行整改。但是一般审计只是提出建议，并没有事后监测审计主体是否采取有效措施整改审计所发现的缺陷。因此，笔者建议应加入整改要求，可要求被审计单位提出何时进行整改、整改的范围是什么以及整改时是否还需要政府帮助，以及整改结束后应由审计机关进行考核及检查，以防止问题没有及时解决。

（二）M省大气污染防治项目审计程序的改进建议综上所述，这次环境审计在全面性，事后审计方面仍有一定缺陷。笔者提出以下几点建议：首先，可以采用全过程跟踪审计的方式来达到改正的目的，对于该项目实施阶段中的合法性、真实性以及规范性，需要单位审计部门组织进行跟踪审计监督，有效地利用一切有限的资金和资源，最大限度的减少费用，提高效益，达成预计的目的。其次，增设对项目的社会效益评价和环境效益评价指标，不仅仅局限于这个项目的环境审计，还需要从全体的整体环境状况来考虑。在低碳大背景下，与国际接轨，使用国际通用的ISO14065、PAS2050等指标进行环境审计评价。最后，还应该增加一项补充审计阶段，这不仅是对在审计改整后的项目进行再次审计，同时也是对之前审计过程的一种复查，以免出现纰漏，影响项目的环境审计效果。

四、结论

环境审计自20世纪60年代诞生以来，就受到世界各国的瞩目。在经过各国学者的研究以后，已经广泛适用于企业高级管理，受到各国的追捧。在低碳经济的大背景下，如今的现代审计和传统审计已然有了很大的区别。本文在分析低碳视角下环境审计与一般环境审计的区别、环境审计程序、主体和目标基础上，对M省大气污染防治项目审计程序的准备阶段、实施阶段、报告阶段进行了分析，并进一步提出可以采用全过程跟踪审计的方式来达到改正的目的、增设对项目的社会效益评价和环境效益评价指标，及应增加一项补充审计阶段等建议，以期推动环境审计的发展。

［1］郑俊敏：《民间审计在环境审计中的定位分析》，《审计与经济研究》2006年第3期。

［2］刘旸、黄季红、王丽萍：《基于低碳经济发展模式的环境审计研究》，《财会通讯》2013年第1期。

［3］福建省审计学会课题：《关于环境审计的思考（下）》，《审计研究》1997年第4期。

［4］肖文八、王贵则、陈军：《我国开展环境审计的理论探讨》，《中国内部审计》1999年第3期。

［5］Lee T.The Evolution Audit Thought and Practice. VanNostrand Reinhold（uk）Co.Ltd,1998.

（编辑 周谦）