农工一体化企业价值链成本管理系统改进

朱 炜，汤 倩

(1.山东财经大学会计学院，山东 济南 250014；2.齐鲁师范学院经济与管理学院，山东 济南 250000)



农工一体化企业价值链成本管理系统改进

朱 炜1，汤 倩2

(1.山东财经大学会计学院，山东 济南 250014；2.齐鲁师范学院经济与管理学院，山东 济南 250000)

可持续价值链分析作为改进农工一体化企业价值链成本管理系统的基本方法，在分析边界、价值创造、价值实现和价值分配四个方面对传统价值链分析进行了拓展，并通过驱动战略制定充分考虑价值活动的可持续性、识别可持续竞争优势的来源、厘清价值活动与环境和社会之间复杂的联系，从而提高了农工一体化企业价值链管理的效率和效益。本文在梳理农工一体化企业价值链结构，选择目标价值流，分析价值链活动和流程及所耗用的经济、环境和社会资源的基础上，运用可持续价值流图绘制价值链的实物流、信息流以及价值活动和流程耗用的资源，发现价值链成本管理和控制存在的问题和改进的机会，并提出改进建议。

农工一体化企业；可持续价值链；价值链成本管理

一、引 言

价值链是企业追求不同竞争战略的结果。企业的竞争优势在于比竞争对手更具有形成价值链关键活动的能力。价值链分析是管理人员识别企业关键活动的有效工具，可以帮助企业形成价值链，赢得和保持竞争优势。价值链分析通过产品流动分析、信息流分析、价值链管理和控制对价值链业绩的多维评价，在价值链不同环节为利益相关者提供了改进的机会。价值链分析也是业绩评价的有效工具，通过价值链分析可以解决价值分配问题，了解企业竞争力的重要影响因素和价值链每个环节的成本、收入，因而分析价值链业绩的差距和不足，可以得出价值链业绩提升、管理和发展战略的建议。

制造战略的演变可以分为四个阶段：第一，基于替代效用的传统制造阶段；第二，减少浪费的精益制造阶段；第三，保护环境的绿色制造阶段，即3R，包括资源减量(Reduce)、产品再使用(Reuse)、废弃物再循环(Recycle)；第四，革新的可持续制造阶段，即6R,在3R的基础上增加回收(Recover)、再设计(Redesign)和再制造(Remanufacturing)。可持续制造(Sustainable Manufacturing)是绿色制造的延伸，强调在产品寿命终止时回收更多价值，并将回收的产品继续作为原材料投入其他产品的生命周期。可持续制造的6R要求产品生产过程和系统革新达到实物流的闭环生产，增加利益相关者价值，在生产过程中通过最小化对环境的负面影响，保护能源、自然资源，保证员工、社会和消费者的安全，实现制造产品的革新。

政府、社会和特殊利益团体越来越关注企业应承担的给环境和社会带来的负面影响，理论界和企业实践也开始质疑建立在利己主义之上的企业战略的可持续性。Fearne[1]结合价值链分析和生命周期分析创建了可持续价值链分析概念，认为分析价值活动和流程的同时评估价值链对经济、环境和社会的影响，有助于更有效地分配资源，从更广泛的视角确保价值链内部经济的可持续性与外部环境、社会的相互和谐。

农工一体化企业是指以农业生产为基础，向农业产业链的产前投入或收获的农产品加工、贮藏、运输、销售等环节延伸，形成企业内部价值链纵向一体化经营的经济组织。农工一体化企业通常既从事农业生产又从事农产品加工。农业生产离不开土地、水等自然资源的耗用，农产品加工、运输过程中会产生副产品、排放废弃物，这些活动都会对环境和社会造成很大程度的影响。人口的不断增加和自然资源的逐渐减少要求农工一体化企业发展可持续农业，通过协调价值活动，在提高农业生产效率创造经济价值的同时减少对环境和社会的负面影响。因此，农工一体化企业必须厘清价值活动对环境和社会的影响，除了计量价值活动消耗的经济资源(经济成本)外，还应计量价值活动耗用的环境资源(环境成本)和社会资源(社会成本)，在收益最大化、环境保护和消除浪费的同时，保证农产品质量和食品安全，履行企业应承担的社会责任，实现可持续生产。

二、基本方法：可持续价值链分析

近年来，波特的价值链分析框架被应用于农业企业价值链，分析每个价值活动创造的价值，并把企业外部消费者和供应商作为企业连续生产流程的一部分，审视他们之间的联系，通过绘制价值流图，识别战略成功的关键活动，重新配置价值链资源。

1.分析边界

早期文献基于企业内部视角反映了波特最初提出的价值链概念，即价值链是企业内部职能的划分。随着企业间的竞争逐渐转变为价值链间的竞争，Spekman等[2]认为应从最大化对价格的影响而最小化保持与供应商和顾客的依存度，向价值链成员之间相互交流技术和资源以共同提高效率和效益的范式转变。价值链分析开始从产业价值链视角制定价值链战略，通过管理产业价值链，实现成本优势潜力。尽管企业边界的观点已被接受和继承，可持续价值链分析认为，分析边界应从企业内部价值链、产业价值链延伸到供应商、顾客和消费者之外的更广泛共享价值的范畴，即价值链外部利益相关者。

2.价值创造

企业创造价值的过程可以分解为一系列互不相同但又相互联系的价值活动。早期价值链分析重点关注企业内部价值活动的价值增值，以实现为顾客创造价值。随着生命周期理论的提出，价值链分析开始注重资源使用程度以及价值活动对环境的影响，并要求量化价值活动对环境的影响。价值链参与者逐渐趋向共同协作经营，并考虑价值链对环境和社会应承担的责任。可持续价值链分析认为，除了为消费者创造个人效用，价值增值还应延伸到环境效用和社会效用，将价值创造的内涵从企业价值增值活动、顾客/消费者价值拓展到环境和社会价值。

3.价值实现

早期价值链分析主要集中在企业内部价值链的新产品开发和工艺流程设计以及产品生产阶段，主要目的是减少整个价值链耗用的资源和浪费。消费者对不同产品价值属性之间相对重要性的判断，会随着供应商和顾客之间关系的不断深入而动态变化。产品只有经过下游价值链交易之后，才能把潜在效益转换成真实效益以实现价值；企业只有理解整个购买方价值链以及购买方价值需求变化才能创造超额价值。因此，产业链上下游企业所处的利润区域在整个产业价值链上呈动态分布，分享到的价值增值比例不同，价值链分析的目标转变为识别企业在产业价值链利润区域中所处的位置。随着价值网逐渐取代传统线性价值链而成为企业间虚拟协作以促使价值整合最大化的新运营模式，可持续价值链分析从消除浪费、降低成本、识别企业在产业价值链利润区域的位置转变为整合价值网，尤其注重通过创新商业模式创造价值，发现竞争优势的来源。

4.价值分配

早期价值链分析将企业价值活动分为价值增值活动和非价值增值活动。由于产业价值链上下游企业分享的价值增值比例不同，利润率较高的企业会选择不同的利益联结方式，与供应商分享企业创造的价值增值。但这种价值“分享”的实质是价值再分配的手段。Porter和Kramer[3]赋予价值链分析“共享价值创造”的新含义——价值链与社会互惠互利，认为企业在实现经济价值的同时应承担相应的环境责任和社会责任，实现创造共享价值，可持续价值链分析将价值增值在企业内部活动的分配、产业价值链企业间的分享演变为创造共享价值，使企业获得可持续发展的源泉。

三、可持续价值链分析下价值活动成本的概念和构成

企业的竞争优势产生于以高于企业竞争对手的成本效益实施价值创造活动的能力[4]。但并不是所有的活动都能同等地增加企业价值，因而了解每个价值活动为企业赢得可持续竞争优势的贡献尤为重要。价值链分析已经成为研究提高农业企业价值链管理效率和效益的主要工具，将可持续价值链分析运用于农工一体化企业价值链成本管理具有以下三个重要作用：

第一，驱动战略制定充分考虑价值活动的可持续性；第二，识别可持续竞争优势的来源；第三，厘清价值活动与环境和社会之间复杂的联系。

有意义的成本分析是考察价值活动的成本，而不是企业的成本。价值链由一系列相互联系的价值创造活动组成，因而价值活动成本是价值链所包含的一系列相互联系的价值活动发生的各种耗费。建立在可持续价值链分析基础上的价值活动成本既包括价值活动本身发生的经济成本，即价值活动所必需的劳动力、原材料、厂房、机器设备和货币资本等要素的投入，还包括价值活动对环境和社会影响而产生的环境成本和社会成本。环境成本是一个多维概念，主要包括自然资源的退化、污染和生态系统的破坏等，可以通过空气质量、温室气体排放、空气污染水平、水质、耗水量、固体物料耗费、生物多样性和土地面积等计量环境成本。社会成本指产品制造过程中对利益相关者造成的社会影响。农工一体化企业的主要产品是农产品，社会影响最大的利益相关者是消费者，可以采用影响食品健康和食品质量的指标计量社会成本，例如食品营养结构、脂肪含量、是否为有机产品和质量可追溯程度等。

按照基本活动和辅助活动与产品成本的联系，可以把农工一体化企业价值活动成本分为基本活动成本和辅助活动成本。基本活动发生的各种支出构成了产品成本的主要组成部分。传统会计把辅助活动发生的各种支出作为期间费用，但辅助活动的支出是为了支持基本活动而耗费的，通过分析成本驱动因素可将辅助活动发生的支出分配到产品成本中，因而辅助活动发生的各种支出也应是农工一体化企业产品成本的组成部分。

通过价值活动成本的构成可以看出，价值创造活动所发生的各种耗费，除了货币支出外，还包括花费的时间、运输的距离和耗用的数量等非货币支出。因此，价值活动成本数据除了包含传统成本数据中的财务数据外，还包括非财务数据。非财务数据除了反映经济成本的经营数据，例如人工工时、机器工时、材料和燃料的数量、运送时间、运送距离、等待时间外，还包括反映环境成本的经营数据，例如空气污染程度、耗水量等，以及反映社会成本的经营数据，例如农药残留度、重金属含量等。非财务数据不是以货币为单位，而是以时间、距离、重量等为单位。农工一体化企业价值活动成本的非财务数据与财务数据一样，都要在价值链成本分析体系中记录，并最终与财务数据一起报告。

四、农工一体化企业价值链成本管理系统的改进

1.基本工具：可持续价值流图

20世纪80年代丰田汽车公司首次开创了价值流图(Value Stream Map)。价值流图最初用于均衡实物流和信息流，提高企业生产率和竞争力，后来被广泛用于绘制价值流以识别浪费，成为消除和降低浪费的一种方法，也是精益管理设计生产系统的工具，主要要素包括价值增值活动、非价值增值活动以及非价值增值的重要活动。价值流图被用于分析和改良价值活动，形成价值链当前状态图，消除浪费后再绘制价值链未来状态图。价值流图为企业识别非价值增值活动提供了一个切实可行的技术，但仅考虑了的经济指标，没有涉及环境和社会指标。

绿色价值流图(Green Value Stream Map)起源于价值流图，由Wills[5]创建。尽管绿色价值流图与价值流图有相似之处，但二者最大的不同在于对浪费的界定。价值流图定义的七种浪费主要有不必要的存货、不必要的行动、次品、运输、生产过剩、不当流程和等待时间。绿色价值流图定义的七种浪费为能源、水、材料、废料、运输和废气的过度耗用以及生物多样性的破坏。绿色价值流图突出了价值流对环境的影响，但仍然未考虑价值流对社会的影响。

Simons和Mason[6]在分析可持续产品制造过程中温室气体的排放时首次提出了可持续价值流图(Sustainable Value Stream Map)。Fearne和Norton[7]将可持续价值流图与Norton[8]提出的可持续评价指标相结合，开发了注重食品零售商和生产者之间关系及其信息流的可持续价值流图，但这些研究未考虑社会评价指标。Faulkner和Badurdeen[9]用可视化技术评价可持续绩效，实现传统精益制造采用的价值流图技术与评价环境和社会影响绩效指标的结合。与价值流图相似，可持续价值流图也由当前状态图和将来状态图构成，从整个价值链内外部利益相关者视角，分析价值链的实物流、信息流以及价值链对环境和社会的影响，创建了分析可持续价值流的基础，通过列出经济指标、环境指标和社会指标，有助于更全面地改进价值流。

2.实施步骤

(1)梳理农工一体化企业价值链结构

农工一体化企业价值链结构比较复杂，价值链环节多，经常包含了整个产业价值链。因此，应先沿着价值流程，绘制价值链结构图，识别价值链以及价值链各环节之间的主要联系。最重要的是，应从价值链内外部利益相关者的角度，最大限度地考虑价值链对环境和社会的影响。

(2)选择目标价值流

农工一体化企业产品种类繁多，因而价值链成本管理要选择分析和优化价值链的目标价值流。对目标价值流进行改进后，应把价值链成本管理的重点延伸到价值链的其他价值流。选择目标价值流时需要考虑三个方面的因素：第一，价值链成本管理的范围，是所有价值活动，还是仅考虑其中的一部分；第二，价值流数据，在价值链结构图中选择价值流数据较大的作为目标价值流，以使目标价值流的改进对生产经营产生一定影响；第三，确定目标产品，通常应根据销售收入或产量选择收入最高或产量最多的产品。

(3)界定价值活动和流程耗用的资源

确定目标价值流后，以目标产品为对象，分析目标产品的价值活动和流程。同时，识别价值活动和流程耗用的各种资源，包括经济资源、环境资源和社会资源。特别要从循环经济的视角形成价值链内外部利益相关者共同承担环境成本和社会成本的系统管理思路。

(4)绘制价值链当前状态图

根据定义的价值活动和流程耗用的资源，搜集所需成本数据，绘制价值链当前状态图。价值链当前状态图以可持续价值流图为基础，除了记录实物流、信息流和流程时间三个经济成本元素外，还要搜集价值活动和流程耗用的环境成本和社会成本数据，并分别绘制于可持续价值流图中。价值链当前状态图应标识出价值活动和流程之间的相互作用，这样有利于发现价值活动和流程存在的浪费。

(5)分析价值链存在的问题和改进的机会

价值流图将实物流和信息流分别进行绘制，自然地把价值链存在的问题分成了与实物流有关的问题和与信息流有关的问题。此外，可持续价值流图还专门绘制了环境成本和社会成本的耗用。通过绘制价值链当前状态图，可以发现企业价值链经济、环境和社会成本管理存在的问题和改进的机会。此外，还应进一步考虑与价值链成本控制有关的问题。

(6)绘制价值链未来状态图

根据价值链存在的问题，提出解决方案，绘制价值链未来状态图，为消除价值链浪费和改进价值链效率提供可能。管理者提出的与价值链组织、价值链成本管理和控制等的建议，仅需价值活动和流程参与部门之间适度加强合作，在现有价值链结构和关系下就可以实施。但经营改进对提高企业价值链业绩的影响是有限的，只有在可持续价值链视角基础上，整合价值链，与更广泛团体创造共享价值的根本战略性变化才有可能对价值链业绩产生深远影响。

3.价值链成本管理信息系统

传统成本体系不能正确评价企业价值活动的有效性，不能为价值链成本管理提供有用数据，更难以为企业赢得和保持可持续竞争优势提供对战略决策有用的环境成本和社会成本数据。农工一体化企业除了缺少价值链成本管理数据系统以外，传统成本会计中成本的分类、记录和分配的方法也限制了价值链成本管理的应用。因此，必须建立一套可以识别价值链价值创造、为价值链成本管理和企业战略决策提供分析数据的价值链成本管理信息系统。农工一体化企业价值链成本管理信息系统应由四部分组成：财务会计记录系统、经营分析记录系统、成本分析数据库、成本核算与分析报告。

(1)财务会计记录系统

基于可持续价值链分析的农工一体化企业价值链产品成本构成与传统成本构成不同，需要为农工一体化企业价值链成本核算重新设置成本分析账户，为可持续价值链分析提供所需的财务数据，主要任务是：第一，定义价值链成本中心；第二，设置农工一体化企业会计科目表中的价值链成本、价值链收入和价值增值分析账户。

(2)经营分析记录系统

基于可持续价值链分析的农工一体化企业价值链成本分析体系除了提供与资金流有关的财务数据外，还要提供实物流、信息流和流程时间以及与环境成本和社会成本有关的非财务数据。可持续价值链分析所需的非财务数据由价值链经营分析记录系统输出，主要任务是：第一，定义产成品、所有中间产品以及产品结构；第二，定义产品生产的价值活动、流程；第三，记录资产耗用(经济、环境和社会成本)；第四，将经营数据资产自动分配到流程、活动和产品中；第五，流程、活动和产品经营数据分析。

(3)成本分析数据库

农工一体化企业价值链成本分析数据库为可持续价值链分析提供财务数据和非财务数据，实现实时反映和多维控制，主要任务是：第一，根据价值链成本和价值链收入分析账户的会计科目表定义农工一体化企业成本项目；第二，定义价值链成本项目的关键分配因素；第三，定义价值链成本平衡表，即一定期间内价值活动耗用的资产等于价值链产品成本；第四，记录价值链成本数据，即按照农工一体化企业执行价值活动具体任务的工作人员在实际耗用资产时的工作记录，把相关数据输入数据库。

(4)成本核算与分析报告

根据农工一体化企业价值链财务会计记录系统和经营分析记录系统提供的价值链成本数据，就可以进行农工一体化价值链成本核算和分析报告，主要内容有：第一，产品、活动、流程、作业、任务和资产的经济、环境和社会成本核算；第二，价值链收入的确认和计量；第三，根据价值链分析报告分析价值链成本和收入；第四，根据价值链分析报告解释结果。

[1] Fearne, A.Sustainable Value Chain Analysis: A Case Study of South Australian Wine[EB/OL].http://www.fcrn.org.uk/sites/default/files/Sustainable_value_chain_analysis_-_Case_Study.pdf, 2009.[2] Spekman, R.E., Kamauff, J.W., Myhr, N.An Empirical Investigation into SCM: A Perspective on Partnership [J].International Journal of Physical Distribution & Logistics Management, 1998, 28(8):630-650.

[3] Porter, M.E., Kramer, M.R.Creating Share Value [J].Harvard Business Review, 2011, 89(1-2):62-77.

[4] Hoque, Z.Value Chain Analysis and Accounting[A].Hoque, Z.Handbook of Cost and Management Accounting [C].London: Spiramus, 2005.249-257.

[5] Wills, B.Green Intentions: Creating a Green Value Stream to Compete and Win [M].New York: Productivity Press, 2009.

[6] Simons, D., Mason, R.Environmental and Transport Supply Chain Evaluation with Sustainable Value Stream Mapping[R].7th Logistics Research Network Conference, 2002.

[7] Fearne, A., Norton, A.Sustainable Value Stream Mapping in the Food Industry [A].Waldron, K.Handbook of Waste Management and Co-Product Recovery in Food Processing[C].Cambridge: Woodhead Publishing, 2009.3-22.

[8] Norton, A.Sustainable Value Stream Mapping as a Technique for Analyzing and Reducing Waste in the UK Chilled Food Sector[D].London:PhD Dissertation of University of London, 2007.

[9] Faulkner, W., Badurdeen, F.Sustainable Value Stream Mapping (Sus-VSM): Methodology to Visualize and Assess Manufacturing Sustainability Performance[J].Journal of Cleaner Production, 2014, (85):8-18.

(责任编辑：徐雅雯)

2016-08-15

国家自然科学基金项目“农工一体化企业的价值增值机理与价值链会计研究”(71172045)；山东省社会科学规划研究项目“可持续制造的企业成本核算与管理：基于山东省的实地研究”(15CKJJ05)；山东省高等学校人文社会科学研究计划“基于网络治理的价值链成本管理与集群竞争优势创新研究”(J15WB12)

朱 炜(1977-)，女，山东茌平人，副教授，博士，主要从事会计理论研究。E-mail：cfo@vip.sina.com

汤 倩(1990-)，女，四川内江人，助教，硕士，主要从事财务理论研究。E-mail：tqabby@163.com

F323.6

A

1000-176X(2016)10-0110-05