电力合同能源管理会计核算探析

2016-12-14韩海文王金梁

会计之友 2016年21期

韩海文　王金梁

【摘要】近年来，电力合同能源管理业务发展迅猛，有效促进了节能减排和生态文明建设，但现行会计准则对其核算方法未予明确，直接影响了企业决策。文章在对电力合同能源管理现有会计核算模式深入分析的基础上，提出了参照经营租赁进行会计处理的建议。

【关键词】合同能源管理；会计核算；经营租赁

【中图分类号】 F206；F275.2 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0112-02

合同能源管理是一种全新的商业运作模式，这一模式下节能服务公司与用能单位以合同形式约定项目的节能目标，节能服务公司为客户提供节能改造等相关服务，用能单位利用获得的节能效益支付节能服务公司的全部项目成本及合理收益。这种模式降低了用能单位节能改造的资金压力和技术风险，充分调动了其进行节能改造的积极性，对推动节能减排具有积极作用。

近年来，国内“雾霾”频现，民众的环保意识日益增强，促进节能减排，推进生态文明建设，实现经济社会可持续健康发展已成为广泛共识。为顺应国家推行合同能源管理、发展节能服务产业的新趋势，电网企业发挥专业特长，整合优势资源，组建了电力节能服务公司，立足电网、面向社会，坚持市场化运作、专业化管理，致力于发展电力节能服务和新型能源服务业务，经过几年的发展壮大，已经成为国内节能服务业的中坚力量。

一、电力合同能源管理会计核算现状分析

电力合同能源管理作为一项新的商业运作模式，现行会计准则尚未对其核算方法予以明确，会计理论界的相关研究成果也不够丰富，导致实务中不同企业的核算模式不尽相同。

（一）参照BOT业务进行处理

该观点认为，电力合同能源管理的“建造—经营—转移”过程，具有显著的BOT特征，节能服务公司首先按照节能改造项目合同购置或建造节能资产，提供给客户使用，并负责项目合同期内资产的运行维护，合同期满后将资产无偿移交给客户，符合《企业会计准则解释第2号》和《国际财务报告准则解释公告第12号——服务特许协议》的相关规定。

笔者认为，电力合同能源管理参照BOT业务进行处理存在一个问题，即按照《企业会计准则解释第2号》规定，节能服务公司如采用该模式应确认一项无形资产，但实质上按合同规定，与节能资产相关的风险和收益仍保留在节能服务公司，节能服务公司应将节能资产确认为固定资产，而非无形资产，导致会计核算确认的资产属性不正确。

（二）参照融资租赁进行处理

该观点认为，项目合同期内节能服务公司虽拥有节能资产的所有权，但却将资产的使用权让渡给了客户，且节能资产一般都属于专属设备，是为客户“量身打造”的，合同期满后节能服务公司通常会将节能资产无偿移交给客户，满足了融资租赁的诸多条件。

笔者认为，电力合同能源管理业务与融资租赁业务有着本质差别：一是标的物不同，融资租赁的标的物仅限于设备，而合同能源管理的标的物不仅有设备，还包括服务，实质是整个项目；二是风险未完全转移，合同能源管理业务中节能服务公司分享的收益与实现的节能量挂钩，具有不确定性，这与融资租赁“实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬”的规定不一致，故电力合同能源管理业务参照融资租赁进行处理具有一定的局限性。

（三）参照分期收款销售商品进行处理

该观点认为，电力合同能源管理业务中节能服务公司分期取得节能服务收入，合同期满后又将节能资产无偿移交给客户，对客户而言实质上是享受了一种融资服务，具有分期收款销售商品的部分特征。

笔者认为，电力合同能源管理参照分期收款销售商品进行处理在理论上存在以下问题：一是资产转移收入确认有待商榷，分期收款销售商品需要确认商品销售收入，但电力合同能源管理业务中，节能资产的所有权仍归节能服务公司所有，与之相关的风险与收益也未发生转移，不符合销售商品收入确认条件；二是收入确认类别有待商榷，电力合同能源管理业务中节能服务公司实质上提供的是一项服务，应确认为服务收入，而非销售商品收入。

二、电力合同能源管理会计核算建议

从经济实质上讲，在电力合同能源管理业务中，节能资产的所有权仍归属于节能服务公司，与节能资产相关的全部风险与报酬也未转移至客户，节能服务公司依然承担了与节能资产有关的全部风险。首先，节能服务公司仍承担着节能资产构建失败的风险，当购建的资产不能满足节能项目合同约定的相关参数，不能达到既定的节能目标时，节能服务公司将承担全部损失；其次，节能服务公司收入具有不确定性，在节能效益分享期间，节能服务公司的收益与节能量直接挂钩，节能资产的使用效率、磨损老化等因素，都直接影响到节能量，进而影响到节能收入，使得节能收入具有较大的不确定性；此外，节能服务公司承担了节能资产运营的风险，节能资产的维修改造费用由节能服务公司承担，节能资产运行情况、操作人员的技术水平等诸多因素可能都会影响到节能资产的运维费用，具有一定的不确定性。因此，笔者认为电力合同能源管理在经济实质上应属于经营租赁，节能服务公司和客户应参照经营租赁进行相应的会计处理。

三、应用案例

A企业为电解铝生产企业，电费在其生产成本中所占比重较大，2013年实际用电量为2亿千瓦时，发生电费1亿元。为节约成本费用，提高经济效益，2014年1月1日，A企业与B电力节能服务公司签订了节能服务合同，开展电力合同能源管理业务，合同期为4年。合同约定由B电力节能服务公司投资2 400万元，为A企业提供项目设计、设备选型、安装调试、维修保养、人员培训等一揽子服务，确保A企业每月节约电费200万元，B节能服务公司从节能效益中分得70%的收益。项目于2014年7月1日投入运行，节能资产的使用寿命为10年，假设B节能服务公司每月支付运维费、技术咨询等20万元，该合同能源管理项目符合增值税免税条件。

（一）A企业会计处理

1.按合同约定支付节能收益分享额。

借：生产成本 140万

贷：银行存款 140万

2.项目期结束，收到无偿转移的节能资产，按零值入账。

借：固定资产 2 400万

贷：累计折旧 2 400万

（二）B节能服务公司会计处理

1.购入需安装设备。

借：在建工程——其他工程支出（节能项目） 2 400万

贷：银行存款 2 400万

2.节能项目验收合格交付使用。