法治环境下的税收遵从研究

缪志涛+王艳红

【摘要】我国想要改变税收遵从意识薄弱、遵从度低的现状，必须着重解决税收遵从问题。2015年新的立法法修改后，将税率、税目和税收征管集中于全国人民代表大会，确立了税收法定思想。税收法定有利于推进税收法治环境建设，转变纳税思想，改变税收环境，优化税收征管，提高我国的税收遵从。本文立足于宏观的法治环境建设，在阐述税收法治环境的基础上，着重对税收法定、税收法治环境和税收遵从三者的关系进行阐述，并提出提高我国税收遵从的措施。

【关键词】税收法定  税收法治环境  税收遵从

一、税收遵从

（一）税收遵从概念与理论

税收遵从，又称纳税遵从，是指纳税义务人按照国家既定的税收法律法规及相关政策，积极、自发地计算应缴纳税额，按照法定程序缴纳税款，并且服从税务机关管理的行为。

就目前的税收遵从理论而言，主要有A-S-Y模型、公共品理论等。A-S-Y模型采用逃税额、税率和税收稽查率三个要素来阐述税收遵从，其理论核心为：高税率有助于提高税收遵从。即税率较高时，纳税人逃税，在较高的税收稽查率前提下，被查到的概率大，需要缴纳的罚款多，纳税人趋向于税收遵从。公共品理论是指纳税人向政府缴纳税款，政府为纳税人提供公共产品，当公共品的价值与纳税人所获得的收益相等时达到交换公平的状态，纳税人会趋于税收遵从。此外，纳税服务理论、前景理论、公平理论、税收征管与信息理论等都具有较大影响。

（二）税收遵从的度量

1.税收遵从度。税收遵从度是指纳税人受主观心理态度的支配所表现出来的对税法的遵从程度，在实践过程中，往往通过税收缺口来衡量。税收缺口越大，表示税收遵从度越低，意味着纳税人应当缴纳的税额与实际缴纳的税额之间存在较大的差额。反之，税收缺口越小，表示税收遵从度越高。

2.我国当前的税收遵从度。在我国当前转型时期，税收法律体制、税收征管等存在很大缺陷，税收遵从度还处于较低水平。参照我国2010～2014年税收收入及近年税收缺口数据：

表1 我国2010～2014年度税收收入（单位：亿元）

数据来源：根据国家统计局数据整理。

表2 我国近年税收缺口（单位：亿元）

数据来源：根据国家税务总局数据整理。

以上数据显示，我国近年税收缺口占应缴纳税额的比例维持在20%以上，就此而言，我国当前的税收遵从度还相对较低。此外，根据相关材料，我国2014年税务机关查补税款额为1722亿元，其中，2014年对百万元以上案件的查补税款386亿元;对骗取出口退税查补税款36亿元;对虚开增值税专用发票查补税款102亿元;对其他非法发票查补税款129亿元。

3.纳税人对税收的认同度。纳税人对税收的认同度是纳税人基于现行税收立法、执法和司法等对国家税收的认同程度，是纳税人对税收的心理感受。税收执法不公、贫富差距扩大会使纳税人内心产生不公平感，则纳税人趋向于税收不遵从，意味着纳税人对税收的认同度低。

笔者就个人所得税问题对纳税人进行调查，得到如下数据：

（a）是否应当纳税 （b）当前个税设置是否公平 （c）对税款用途是否认同

图1 税收认同度调查结果

从上图来看，在税收的认同度调查中，对是否应当纳税的问题，认同方和否认方占总样本的比例相对持平。但对于个税设置是否公平和税收款项的用途两个问题，调查对象明显存在对税收的不认同。纳税人对税收的认同度低，究其原因，在于内心的不公平感以及对政府财政问题的不信任。一方面，由于贫富差距不断扩大，纳税人内心的不公平感难以消除。另一方面，纳税人并不承认三公经费等行政单位财政消耗的真实性。

（三）税收遵从影响因素分析

1.纳税思想。纳税思想是存在于纳税人意识中的对纳税的看法和认识，是从纳税人自身的角度来反映税收遵从。纳税思想是影响税收遵从的重要因素，受到社会形态、税收理论、国家税收政策以及税收传统等众多因素的影响。纳税思想对税收遵从的影响表现在直观的遵从与不遵从意愿，具有很强的主观性。

2.税收环境。税收环境是基于纳税活动而形成的一种特殊社会环境，是影响纳税人税收遵从的一系列外部环境的总和，包括税收政治环境、税收经济环境、税收文化环境以及税收国际环境等。税收环境对税收遵从的影响是一个长期性和潜移默化的过程，税收环境与社会发展紧密联系，更能体现社会发展对税收遵从的需要和引导。

3.税收征管。税收征管是税收活动的关键环节，也是税收遵从的重要影响因素。税收征管从税务机关的角度来表现对税收遵从的影响，主要为税务机关在税收征管过程中的信息掌握、税收服务质量以及税收执法活动的公平程度等。税务机关是国家与纳税人联系的纽带，其征管行为和理念直接影响纳税人对纳税的认识，影响纳税人税收遵从与否。

4.社会舆论。社会舆论与大众传媒紧密相连，大众传媒是现代国家进行税收普法教育、税收法律传播以及税收思想培养的重要媒介。社会舆论是广大人民对社会存在的看法，能在很大程度上影响政治、经济等决策，从而影响税收遵从。

此外，税收遵从的影响因素还包括税制建设、税收遵从成本、税收稽查和监督等。

二、税收法治环境

（一）税收法治

法治指社会是法律的统治而不是人的统治，法治是法律的最高原则。税收法治指的是通过税收法律的调整和规范所形成的纳税人以及税收征管部门对税收法律的尊重和服从。

1.法制是营造法治环境的前提。法制即形式上的法律制度，具有规则性，强调共性，是法治建设的前提和基础。法治即良法之治，具有原则性，法治兼顾共性与个性，侧重于在法律制度前提下的社会效果和法律效果，是形式与实质的融合。要形成良好的法治环境，必须先建立和完善法律制度。

2.税收法治环境的营造。税收法治环境的营造基于税收法律制度这一前提，在税收立法上坚持立法先行，提高立法质量;在税收执法上建设专业执法队伍、促进税收执法公开公正;在税收司法上促进公正。同时，将税收法治思想推广到社会中，加强税收普法和指导，让纳税人熟知税收法律规范，养成税收法治意识，建设税收法治环境。

（二）中国税收法治环境建设

1.税收法治环境现状。我国当前税收法治环境建设层次比较低，存在很多与社会发展不相协调的地方。在立法上，我国税收法律规范位阶不统一，法律与法规并存，影响权威性;在执法上，税务机关执法不公，腐败现象时有发生;在司法上，法官对税收案件缺乏实践经验。从纳税人的角度来看，税法、税制的复杂阻碍主动积极纳税，并没有形成良好的税收法治环境。

2.税法是建设税收法治环境的核心。税法作为实体法，是法制的核心内容，也是税收征管及公民纳税的依据。我国税法内容繁杂，税额计算繁琐，不利于税收法治建设和税收遵从。基于税法在税收法律体系中具有重要地位，要推进我国税收法治环境建设，必须促进税法的完善和发展，减少其滞后性，弥补其模糊性，发挥税法对税收活动的规范作用和对税收法治环境建设的引领作用。

三、法治环境下的税收遵从

（一）税收法定对税收法治环境建设的影响

1.税收法定。税收法定指税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定。税收法定是我国税收法治环境建设的里程碑，将税目、税率和税收征管纳入法律调整范围，并且只能由法律规定，提高了税收问题的地位，改变税收由法律、行政法规共同调整的局面。税收法定的推行意味着税收，只能由全国人大及其常委会决定决定，排除行政机关对税收的决定权。在税收法定思想下，纳税人会提高对税收和税收遵从的认识，政府会改变对税收征管的思维和方式。两者相结合，必然能提高我国的税收遵从度，为我国税收理论、税收实践的发展创造良好的环境。

2.税收法定是建设税收法治环境的根本保障。税收具有强制性、固定性和无偿性三个特征，税收的强制性、无偿性会在社会中产生很大影响，社会成员对税负的变化表现敏感，很小的税负变化都会给纳税人带来较大适税感或者反感。也正是对税收无偿性、强制性的理论宣传，使纳税人在纳税思想上产生对税收的厌恶，导致税收不遵从。税收法定，不仅能改变紧张的税收征管过程中税务机关和纳税人之间的矛盾，也能转变纳税人的纳税意识，正确认识税收的本质，从根本上保障税收法治环境的建设和发展。

（二）税收法治环境对税收遵从的影响

税收法定是税收法治环境与税收遵从的连接点，税收法定推进税收法治环境的建设，进而促进税收遵从。一方面，税收法定是税收法律体制逐步完善的表现，能够填补法律的空白和漏洞，促进税收法治环境的形成和发展。另一方面，税收法治环境的形成提高了税收的权威性和公信力，能够在很大程度上提高税收遵从度和税收认同度，进而提高税收遵从。

1.税收法治环境对税收遵从度、税收认同度的影响。建成良好的税收法治环境，税收法律成为纳税人缴纳税款的根本依据，纳税人的纳税思想、税收环境等都会发生极大改善，纳税人会严格按照法律规定缴纳税款，缩小应纳税额和实际纳税额之间的差异，这个过程意味着税收遵从度的提高。

当前纳税人对税收认同度低的原因在于税收执法不公以及贫富差距的扩大等。建成良好的税收法治环境，合理设置税目、税率等，并且严格执行税收法律规定，能提高纳税人对税收的认同度，提高税收遵从。

2.良好的法治环境对税收遵从的影响。第一，良好的法治环境促进纳税思想转变，改善税收遵从。纳税思想的发展伴随着社会的发展而变化，从奴隶社会的基于人身依附的纳税思想，到封建社会基于土地依附和人身相对自由的纳税思想，再到资本主义基于经济自由和人身保护的纳税思想。纳税思想和纳税人的活动紧密相联，对纳税人的影响具有潜移默化和深层次的特征，其侧重于纳税人的主观目的性，通过建设和发展良好的法治环境来促进纳税思想的转变，是解决我国当前税收征收和缴纳矛盾，提高税收遵从度的重要措施。

纳税思想作为一种意识，其改变是通过制度建设难以解决的问题，只能通过转变理念来解决。纳税思想的转变需要税收法治理念，需要纳税人的税收法治意识，法治理念、法治意识能将纳税人内心对税收的厌恶和不遵从转变为为更高社会追求的喜好和遵从，而法治理念、法治意识的形成和发展，需要推动良好的法治环境建设。

第二，良好的法治环境改善税收环境，缓解税收遵从矛盾。税收环境包含的内容广泛，间接地影响着税收遵从，是税收遵从的重要影响因素。当前法治环境建设在税收方面表现为税收环境的建设，在税收政治环境方面提高税法质量，改革税收制度，简化税收征管。在税收经济环境方面，推动经济平稳发展以保证充足的税源。在税收文化环境方面，建设先进的税收公共文化和税收法治文化。在税收道德环境方面，明确税收遵从与道德的关系，通过道德水平的提高来发展道德环境。在税收国际环境方面，借鉴国外先进税收理论和税收思想，加强税收管理的交流与合作。

税收环境的建设要将其置于法治建设的进程中，以建设税收法治环境为目标。建成税收法治环境，能让税务机关正确认识管理与服务差异，并不断提高服务质量。同时，也能让税务机关的主体地位、行为内容和程序严格依照法律。从纳税人的角度看，可以让纳税人认识到，税收是国家与纳税人之间的联系，而非税务机关与纳税人，使其正确认识税收，不至于将税务机关的不合理行为转化为对纳税的厌恶。因而，法治环境建设能改善税收环境，促进税收遵从。

第三，良好的法治环境优化税收征管过程，促进税收遵从。税收遵从的矛盾在于国家强行征税和纳税人自我利益保护的矛盾，税收是国家组织财政收入的主要形式，国家离开财政就会无力，财政离开税收就会疲弱。税收遵从的矛盾是公共利益和个人利益的矛盾，这一矛盾解决的关键在于正确处理税收税收征管过程中税务机关和纳税人的地位问题。优化税收征管，关键是建立税务机关税收服务理念，税务机关在法治环境下必须严格遵循法律，在税收征管过程中对纳税人纳税造成的额外损害，必须根据法定程序以予补偿，严格行使行政权。

在税收征管的过程中，税务机关往往处于征管信息的劣势。纳税人出于对利益追求的目的，不会将自身的信息充分的告知税务机关，具有很强的被动性和保留性。要使得税收征管信息充分对称，就要改变纳税人纳税的被动性，而这种转变正是法治环境建设的作用和意义所在。因而，法治环境的建设能够优化税收征管，缓解税收遵从矛盾，促进税收遵从。

第四，良好的法治环境创造良好舆论环境，引导税收遵从。社会舆论作为社会大众对于事情或者现象的看法，对税收遵从具有重要影响。社会舆论侧重于情理，表现大众的感性认知，会发生被少数人控制的危险。法治环境的建设是推动社会舆论情理与法理结合的过程，能让社会大众准确把握社会现象的本质，在感性认识的基础上融入理性因素。法治环境建设，让社会成员更好的了解法律，提高全社会的法律认识水平，正确把握社会舆论的方向，进而通过舆论来引导税收遵从。

四、新形势下的展望——法治环境下提高税收遵从的措施

（一）着重培养税法意识

税法意识是法律意识的组成部分，是纳税人对于税法的认识、态度、评价和信仰。在当前全社会推动法治环境建设的时代背景，正是从思想上解决纳税人对税收的不遵从和厌恶的良机。培养税法意识，可以使纳税人正确认识税法，了解税收的本质和用途，提高对税法的信仰。在这一过程中，需要改变传统的税法意识，消除无偿性、强制性等理论宣传给纳税人带来心理影响。我国税收强调无偿性、强制性，这在一定程度上会降低纳税人对税发的信仰，阻碍税法意识的培养。

（二）完善税收法律体系

税收法定是我国税制发展、完善税收法律体系的重要保障。我国税收法律体系的完善必须牢牢把握税收法定原则，就目前而言，我国行政法规规定的税收条款远远大于法律，一些重要的税种一行政法规的形式确立，这种现象降低了税收的权威性。完善税收法律体系，要抓住这一契机，通过人大及其常委会对税收问题进行立法或修法等，将税收权掌握在中央权力机关，保证为税收执法提供牢固、权威的依据。我国当前税收法律体系还存在混乱状况，应纳税额计算复杂（如个人所得税、土地增值税等的计算），要完善税收法律体系，首先要提高税收立法的位阶，其次，应当尽可能简化应纳税额的计算和征管。

（三）加快税法的社会普及

法治环境建设必然进行社会普法，在税收方面要加快税法的普法进程。税法本身对于纳税人来说，在理解上存在着很大困难，坚持“谁执法，谁普法”，才能将税法普法工作落到实处。税务机关在执法过程中更了解税法的执行状况和执行障碍，将税法普法工作交由税务机关，并以社区普法相配合，是当前我国税法普及，提高税收遵从可以采取的重要举措。

（四）完善税务司法

涉税案件最显著的特征在于专业性强，结合我国当前进行的司法改革，提高税务司法的保障功能。税务司法活动往往案情复杂，涉案金额巨大，这给司法工作人员提出更高的要求。税务司法活动作为保障税收的最后一道屏障，必须让其充分发挥作用，以保障纳税人和国家的正当利益。完善税务司法，要立足于当前环境，不断更新司法工作人员的知识结构，提高业务素养，以达到制裁、威慑和教育的目的。

五、结束语

税收遵从伴随着税收的产生而产生，是国家税收活动中不可能避免的难题。税收遵从连接着国家和纳税人双方的利益，对社会稳定具有重大的影响。在新形势下，我国积极推进法治建设，为我国解决税收遵从问题，提高我国税收遵从度创造了前所未有的宏观环境。在法治环境建设的背景下，应当通过采取转变纳税人的纳税思想、健全和完善税收法律体系、将立法、执法和司法紧密结合、发挥大众传媒积极的引导作用等一些列具体可行的措施，不断提高税收遵从度和税收认同度，以促进税收遵从。

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作者简介：缪志涛（1993-），男，云南宣威人，本科学士，云南师范大学经济与管理学院财税系;王艳红（1975-），女，云南昆明人，博士研究生，云南师范大学经济与管理学院，研究方向：公共产品管理、税收学。