《WTO估价协议》对我国海关估价制度的立法启示

涂舒婷

【摘 要】海关估价制度不仅影响关税收入，而且关乎进出口商人的利益。本文在分析当前国内相应立法缺陷的基础上，借鉴《WTO海关估价协议》的经验，提出了海关估价制度的立法建议。

【关键词】海关估价;证明义务;兜底条款

海关估价是进出口货物的价格经卖方或其代理人向海关申报后，一国海关在征收关税时确定货物价值的过程。目前，世界上大多数国家均以征收从价税为主，因此确定进出口货物的完税价格对海关征税工作至关重要。该制度不仅关系到国家财政收入，而且关乎进出口商人的利益。我国在起草关税法典时，应在梳理当前国内相应立法进展程度和不足的基础上，借鉴《WTO海关估价协议》这一影响多国的国际估价协议，进一步完善我国的海关估价制度。

一、国内海关估价制度的立法现状梳理

2001年中国加入WTO后，海关估价须符合国际通行规则，于是我国在新修订《海关法》时接受了《WTO估价协议》的成交价格准则。之后国务院和海关总署相继颁布了一系列与海关估价有关的规定。截至目前，《海关法》第55条，《进出口关税条例》第3章，最新修改的《审价办法》及《内销保税货物审价办法》，较为体系化地将《WTO估价协议》的大部分内容转化为了国内法，这些法律、法规构成了我国现行海关估价制度的框架。

虽然我国转化了《WTO估价协议》的不少内容，但笔者在细致比较我国现有的海关估价规定和《WTO估价协议》与海关估价相关规定的差异时，却发现我国当前在这一部分主要存在以下立法缺陷：

（一）买卖双方存在特殊关系时赋予纳税义务人过于严苛的证明义务

根据我国《审价办法》第17条的规定，买卖方之间存在特殊关系时，只有纳税义务人能证明其成交价格与同时或者大约同时发生的测试价格相近时，才可以视为特殊关系未对进口货物的成交价格产生影响。亦即，当买卖双方之间存在特殊关系时，首先推定其特殊关系会影响成交价格，此时纳税义务人当然地承担证明成交价格与测试价格相近的举证责任。在全球化时代，跨国集团的子公司常常遍布多国，此时买卖方之间经常存在关联关系。海关希望对这类买卖双方进行更好的监管无可厚非，但同时应该尽可能地促进通关便利化。如果所有存在特殊关系的买卖双方均要在通关时按照《审价办法》第17条履行证明义务，纳税义务人就需要在每次通关时提供比不存在特殊关系的情况下更多的证明材料或数据，履行更重的通关义务，这将降低通关效率。

（二）成交价格法中“实付、应付价格”的规定欠全面

《审价办法》对于“实付、应付价格”的定义，规定在附则第51条，并通过第11条和第15条对于哪些“协助费用”应计入实付、应付价格，哪些单列税收、费用不计入完税价格作了列举式规定。初看还算细化，但是通过研究WCO 估价技术委员会的案例以及国外立法和海关判例会发现，其实仅靠《审价办法》这些规定，海关在实务中还是会面临很多问题。因为在实际贸易中，可能涉及到的单列支付项目名目繁多，估价制度仅靠列举不可能穷尽规定这些项目费用是否属于实付、应付价格的范围。譬如：进口商委托他人对进口商品及其生产原料进行检验的“商品检验费”既不属于《审价办法》第11条规定的应纳入“实付、应付价格”，也不属于第15条列举的不应计入完税价格的项目，此时该费用是否应计入完税价？因此，在定义或解释“实付、应付价格”以及规定单列费用是否纳入完税价格时，最好有更加细化的衡量要件，或者采取兜底条款的方式对执法海关予以指引。

总体而言，我国的海关估价制度在立法上存在的问题主要是立法技术上不够精细，税收征管手段较为刚性。针对这些问题，笔者着重研究了《WTO估价协议》文本，试图借鉴其立法经验，构建我国更为完善的海关估价制度。

二、《WTO估价协议》的立法经验

第一，买卖双方存在特殊关系时，WTO并不立即赋予纳税义务人更高的证明义务，而是要求海关先进行初步审查。《WTO估价协议》首先在第1条第2款第a项明确规定，在确定成交价格是否可接受时，买卖双方之间存在属第15条范围内的特殊关系的事实本身不得构成将该成交价格视为不能接受的理由。在此种情况下，海关应审查围绕该项销售的情况，只要此种关系并未影响价格，则海关应将其理由告知进口商，并给予进口商作出反应的合理机会。如进口商提出请求，则应受该成交价格。如海关有理由认为此种关系影响价格，则海关应将其理由告知进口商，并给予进口商作出反应的合理机会。其次才在同款第b项规定，有特殊关系的人之间的销售中，只要进口商证明成交价格非常接近与测试价格，则其成交价格即应被接受（此项规定就是我国《审价办法》第17条针对买卖双方存在特殊关系时的规定）。可见，与我国的《审价办法》不同，针对买卖双方存在特殊关系的事实，WTO首先加重的不是纳税义务人通关时的证明责任，而是要求海关履行更高的注意义务，指引海关根据通关者提供的信息初步审查此种特殊关系是否影响价格。审查认为此种关系影响价格后，告知进口商，进口商需要提出反驳时，才需要承担我国《审价办法》第17条所规定的证明义务。

第二，《WTO估价协议》对于一些未列举在价格调整项目，也未排除在完税价格外的单列费用是否计入“实付、应付价格”作了兜底性规定：“买方自负责任从事的活动，除第8条规定的进行调整的活动外，即使可能被视为对卖方有利，也不被视为对卖方的间接支付。因此，在确定完税价格时，此类活动的费用不得计入实付或应付价格。”这一兜底条款充分考虑了纳税义务人的利益，有效地避免了海关估价时任意将法律未明文规定应当计入或排除计入“实付、应付价格”的项目调整到完税价格，从而限制海关估价时行政权力的过度膨胀。

三、对我国海关估价制度的立法建议

通过介绍和分析上述国际估价立法与我国的区别，结合我国国情，笔者提出以下立法建议：

（一）减轻买卖双方存在特殊关系时纳税义务人的证明义务

前文已分析，当前我国的《审价办法》对于买卖双方存在特殊关系的纳税义务人赋予了过于严苛的证明义务，这种要求虽然是为了进一步加强海关对跨国关联交易的监管，但也会大大加重此类纳税人的通关遵从成本，降低其通关效率，与当前贸易全球化、跨国集团子公司遍布多国并且频繁发生贸易往来的经济大背景是不相适应的。因此，笔者建议，我国在立法过程中，学习《WTO估价协议》的经验，规定买卖方存在特殊关系的事实本身不得构成海关拒绝接受该成交价格的理由。此时可首先提高海关的审查义务，让其初步审查围绕该项销售的情况，只要此种关系并未影响价格，则海关应将其理由告知进口商，并给予进口商作出反应的合理机会。进口商需要反驳时，才承担证明其成交价格与测试价格非常接近的义务。

（二）增加“实付、应付价格”的兜底条款

“实付、应付价格”是成交价格的重要概念，我国应防止这一概念过于宽泛。对于既不属于《审价办法》第11条规定的应纳入“实付、应付价格”，也不属于第15条列举的不应计入完税价格的项目，笔者建议，我国可遵循《WTO估价协议》的规定，设立兜底性条款，对“为卖方利益”作限缩规定，这样不仅可以有效限制海关在判断某项单列费用是否计入完税价格时过大的自由裁量权，也可以充分保障纳税义务人的权利，防止“为卖方利益”的判断因素被执法或司法者任意作扩大解释。

【参考文献】

[1] 林弘.《海关估价》[M]. 北京：中国海关出版社，2010年.

[2] 李新宇. 《海关估价制度：美国法律和实务》[M]. 北京：对外经济贸易大学出版社，2003年.

[3]《WTO估价协议》的英文文本[EB/OL].http：//www.wcoomd.org/en， 2016-6-25.