成本费用的内部控制制度设计

伏敏航

华北电力大学

成本费用的内部控制制度设计

伏敏航

华北电力大学

随着市场经济的繁荣，企业在不断追求利益的过程中，越来越开始关注成本费用，成本费用的内部控制也显得尤为重要，为此，国家还出台成本费用内控的征求意见稿加以规范。本文着重从成本费用的内部管理控制和内部会计控制两方面来阐述内部控制制度的设计。

内部控制 成本费用

市场经济条件下，企业作为独立的商品生产者和经营者，其目的不仅是提供社会需要的产品，而且要取得经济利益。随着市场短缺经济的结束，企业间的价格竞争日益加剧，许多企业提出了“让价不让市”的战略指导思想，而要保证“让价不让市”得以实施，关键要看企业成本费用的降低，没有成本费用的降低，一味让价不让市，最终将会血本无归而被市场淘汰出局，而成本费用的降低其最重要的手段就是建立一套切实有效的成本费用的内部控制制度，进而对成本费用实施有效的控制。

随着国际经济的迅猛发展，企业的经营管理日趋复杂，管理控制水平越来越高，内部控制概念内涵不断扩大，内部控制理论研究成果也不断涌现。就本文而言成本费用的内部控制来讲，从成本费用的内部管理控制和成本费用的内部会计控制两方面着手来考虑分析。

一、成本费用的内部管理控制

(一)建立内部监督

建立健全成本费用内控制度要符合完善公司治理结构的要求，改制后的企业设置有董事会、监事会、股东代表大会。在企业生产经营过程中，重要事项必须经董事会批准，监事会审查通过，必要时可通过股东代表大会通过；一般事项应由行政领导讨论，审查通过，加强内部监督。

单位应当建立成本费用业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期地进行检查。成本费用监督检查的内容主要有：

1、成本费用业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在成本费用业务不相容职务混岗的现象。

2、成本费用业务授权批准制度的执行情况。重点检查成本费用支出的授权批准制度是否健全，是否存在越权审批行为。

3、成本费用预算制度的执行情况。重点检查成本支出的真实性、合理性、合法性是否超过预算范围。

4、成本费用核算制度的执行情况。重点检查成本的开支范围是否合法、合规，有无乱挤乱摊成本等情况，以及成本费用的核算方法的合理性、合法性，检查生产费用的归集、分配、结转是否正确，产品成本的计算是否准确，方法是否符合一致性原则等。

(二)建立授权批准控制

企业各级人员对组织内部活动要合理有效地分配职责和权限，未经授权或批准的人员不允许接触和控制该项业务。授权批准控制是以制度规定各级主管人员在其职责范围和业务处理权限内不需请示，可尽快开展工作，避免工作推诿现象的出现。同时明确各授权人员所担负的责任，使他们对自己业务处理行为负责，加强工作责任心。在建立授权批准控制制度时，应根据其能力、知识和业务水平来确定授权的范围。授权太大会失去监控，使企业造成不必要的损失；反之，授权范围太小，凡事都需要请示、批准，会使授权制度名存实亡，削弱管理人员的积极性和责任心，对企业生产经营不利。

授权批准按其形式可分为一般授权和特殊授权。所谓一般授权是指对办理常规业务时权力、条件和责任的规定，一般其时效性较长；而特殊授权是对办理例外业务时权力、条件和责任的规定，一般其时效性较短。不论采用哪一种授权批准方式，企业必须建立授权批准体系。其中包括：1、授权批准的范围；2、授权批准的层次，应根据经济活动的重要性和金额大小确定不同的授权批准层次，从而保证各管理层有权亦有责；3、授权批准的责任，应当明确被授权者在履行权力时应对哪些方面负责；4、授权批准的程序，应规定每一类经济业务审批程序，以便按程序办理审批，以免越级审批，违规审批情况的发生。在成本费用内部会计控制中尤其要注意：生产计划的授权批准；材料领用的授权批准；对存货盘亏盘盈处理的授权批准。

(三)建立岗位分工控制

单位应当建立成本费用业务的岗位分工责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限，确保办理成本费用业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。所谓不相容职务是指那些由一个人担任，既可能发生错误和弊端又可掩盖其错误和弊端的职务。

成本费用支出不相容岗位至少包括：1、成本费用预算的编制与审批；2、成本费用支出的审批与执行；3、成本费用支出的执行与相关会计记录。具体来讲，就要求生产管理人员、成本会计记录人员、仓库保管人员、材料物资和产品检验人员的职务相分离，只有这样，才能使得各人员职责明确，各职务相互分离，相互制约，相互都督，最终减少发生错误和舞弊的可能性，充分体现内部会计控制的本质。

二、成本费用的内部会计控制

(一)内部会计控制的建立和完善是一项系统工程，可以从事前、事中、事后三方面的控制来考虑。

1、事前控制。主要是建立严格的成本费用预算制度，成本费用预算应当符合单位的发展目标和成本效益原则。单位应当根据成本费用预算内容，分解成本费用指标。一般来说，产品的功能决定着产品的结构、零部件的数量、材料的种类及消耗定额、产品的制造工艺等，所以产品功能的确定大体决定了产品成本费用水平，因此，有必要分析不同客户群体的需求，进而生产与之相适应功能的产品。

2、事中控制。是指在成本费用形成的过程中，对成本费用进行日常控制。在这个阶段，通常对实际发生的各种成本费用进行控制、指导和监督，以保证原定成本费用目标得以实现。我认为进行事中控制的最佳途径是建立标准成本费用制度，即通过精确的调查分析与技术测定而制定的，用来评价实际成本费用，衡量工作效率的一种预定的成本费用。在标准成本中，基本上排除了不该发生的“浪费”，因此，被认为是一种“应该成本”。通常的测算指标如下：

①成本标准(单位产品标准成本)=单位产品标准消耗量×标准单价

②标准成本=实际产量×成本标准

标准成本费用制度具有过程控制功能，它可以将实际成本费用脱离标准成本费用的差异在有关账户中加以反映，在平时的核算中可随时发现偏差，以此为线索进行分析研究，可以掌握差异形成的原因和责任归属，并及时采取有关措施把不利差异消灭在萌芽状态之中，及时追究当事者的责任，保证成本费用目标的完成。

3、事后控制。事后控制是对一个会计期间内成本费用事后控制的总结，又是下一个会计期间成本费用控制的开始，进行事后控制便于找出这一工作流程中采取的哪些措施是有效的，哪些措施存在不足，从而为下一工作流程的开始总结经验教训，并且提出更有效的措施和方法。

由于成本费用大部分是在事前控制(设计阶段)和事中控制(执行阶段)形成的，因此，我们应当把重点放在前两个阶段，把事后控制作为前两个阶段必要的总结和补充。

(二)成本费用的业务流程及相应的控制措施

1、成本费用的业务处理流程一般为：

(1)制定成本标准；(2)编制计划；(3)领料；(4)记录工时与产量；(5)记录动力消耗；(6)收集单据；(7)审核；(8)确定归属期；(9)确定费用承担对象；(10)清查；(11)计算产品成本在完工产品和在产品之间合理分配；(12)记帐；(13)编制报告

2、成本费用的控制点及控制措施有：

(1)审批。控制措施主要有：各车间和职能部门需要开支的各项费用，在由专人填制有关凭证后要经过车间或部门负责人员进行审查批准；对于超出限额或预算的费用开支则由上级主管人员审查批准。

(2)签发。控制措施有：仓库保管人员检查经过批准的领料单上的领料数量是否超过限额，手续是否齐全后，在领料单上签章，并据以发放材料；劳资部门检查车间和其它职能部门转来的劳勤记录、产量记录等原始记录后，签发由会计部门提供的工资结算单；会计部门检查各种以货币资金形式支付的各种综合性费用支出是否超出预算，手续是否齐全后，办理货币资金结算。

(3)审核。控制措施有：会计部门有关人员分别审查由采购、劳资等部门转来的各项费用开支原始凭证及转账凭证基本内容的完整性，处理手续的完备性，经济内容的合法性，计算内容的正确性，并签字盖章以示审核。

(4)记账。控制措施有：生产费用明细账主管会计根据原始凭证或记账凭证，以及登记生产费用等明细账，登记完毕，核对其发生额与原始凭证或记账凭证的合计金额，并签字盖章以示登记。

(5)归集。控制措施有：会计核算人员根据审核后的领料退料凭证、工资结算单以及其它费用的原始凭证，按照费用的用途归类，划分应计入产品成本的费用，并按照项目编制各项费用汇总表和分配表。

(6)清查。控制措施有：会计部门会同生产部门定期清查盘点在产品，核实在产品数量，确定在产品完工程度，及时处理盘亏盘盈及报废的在产品，编制在产品盘存表。

(7)分配。控制措施有：会计部门成本核算人员根据各项生产费用汇总表和分配表，以及在产品盘存表，把已经发生应归入产品成本的生产费用在各个期间、各种产品以及完工产品和在产品之间分配，计算出完工产品的成本和单位成本，并编制产品成本计算单。

(8)复核。控制措施有：会计部门主管人员在产品成本计算出来之后，检查成本核算方法是否适当，分配方式和分配比率是否合理，核算程序是否合规，计算结果是否正确，对比已经计算出来的产品成本与标准成本、或上期实际成本，检查是否存在差异。复核无误后，在产品成本计算单上签单以示复核。

(9)结转。控制措施有：会计部门主管会计根据复核的产品成本计算单，编制产品成本汇总表，填制有关记账凭证，及时结转产品成本，并根据产品成本计算单及有关科目余额编制成本报表。

(10)对账。控制措施有：在稽核人员都督下，生产费用明细账主管会计与生产费用总账会计定期对生产费用明细账与生产费用总账的发生额和余额进行对账，并相互取得对方的签证以示对账；产品成本明细账主管会计总账的发生额与余额，并相互取得对方签证以示对账。

(11)审签。控制措施有：会计主管核对成本报表资料，做到账表及表表相符，核对无误后签章，并送企业负责人审核和签章。

总之，成本费用内部控制的设计是一项系统的工程，这需要管理者全方位分析考虑，深入认识到成本费用对企业长足发展的重大意义：

1、加强成本费用内部控制是公司治理结构的重要环节，是改善管理，防伪查弊，堵塞漏洞，保护财产的有力保证。

2、加强成本费用内部控制要在认真研究成本费用业务流程的过程中认准控制点并采取相应的控制措施，这是十分重要的基础工作。

3、加强成本费用内部控制的关键内容是保证单位内部涉及会计的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，特别是真正做到不相容职务相互分离，相互制约，相互都督。

最后，值得一提的是，即使内控制度制定的再完美，最终还要落实到实处，因此有必要建立一套切实可行的奖惩考核办法，明确规定各种考核指标及办法，层层分解落实成本费用指标，使成本费用指标真正同职工切身利益挂钩，落实奖罚措施，最终降低成本费用，提高企业经济效益，确保长足发展。

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