“营改增”前后建筑业流转税

余美玲

[摘要]自2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，这是推动结构性改革尤其是供给侧结构性改革的重要内容。我国的建筑业纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。营改增后，小规模纳税人及大部分一般纳税人流转税税负成本降低，小部分的一般纳税人实际负担的流转税税负提高。但随着政策的完善，流转税税负成本会逐渐下降。建筑企业抓住营改增的机遇，树立纳税筹划意识，加强自身管理，降低成本，调整工程预算计价模式，提高企业效益，推动企业持续健康发展。

[关键词]营改增；建筑业；流转税税负；成本对比分析

自2016年5月1日起，我国全面推开营改增试点，这是推动结构性改革尤其是供给侧结构性改革的重要内容。2015年我国建筑业增加值46456亿元，具有资质等级的建筑业企业实现利润6508亿元，建筑业营业税5136亿元。建筑行业已经成为国民经济增长的主要部分，建筑业纳税人营改增后影响是多方面的，而关注的重点就是税负如何变化，这也是本文分析的内容。

一、营改增基本情况及建筑业营改增基本内容

2012年1月1日，“营改增”先行在上海地区试点启动，正式拉开了营业税改增值税的序幕。至2012年年底交通运输业和部分现代服务业纳入营改增试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、福建省（含厦门市）、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。2013年8月1日起，在全国推开了交通运输业和部分现代服务业营改增试点的基础上，增加了广播影视服务业。2014年1月1日和6月1日，铁路运输、邮政和电信业也相继纳入了营改增试点。2016年5月1日建筑业、房地产业、金融业、生活服务业四行业也将加入试点，至此我国全面施行营改增。

据国家税务总局公布的数据显示，2015年，全国房地产和建筑业营业税占营业税总税额的58.2%。新纳入“营改增”试点的建筑业营业税就达5136亿元。作为原营业税纳税主要行业之一的建筑业，在此次营改增中相应的基本规定如下：建筑业纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。征税范围包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。纳税人提供建筑服务的年应征增值税销售额超过500万元（含本数）的为一般纳税人，增值税税率为11%。未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人，征收率为3%。增值税计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。建筑业一般纳税人发生应税行为除特殊情况外适用一般计税方法，小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法。

根据此次营改增的基本内容及相应具体事项的规定，本文结合建筑业特点，分别针对小规模纳税人和一般纳税人，以某一个企业个体为对象入手，对营改增前后的企业流转税税负进行分析，为建筑业纳税人今后的财务管理工作提供参考。在分析中仅针对流转税种的营业税、增值税、城建税和教育费附加，并假定相应的城建税税率为7%，教育费附加为3%。另为了便于对“营改增”前后税负变化进行对比，我们将“营改增”后的增值税税负率与营业税税负率都界定为应纳税额与含税营业收入之比。

二、营改增前后建筑业小规模纳税人流转税税负对比分析

营改增前，建筑企业不分纳税人类型，一律按照营业额的3%征收营业税。而营改增后，年应征增值税销售额在500万元以下（不含500万元），会计核算不够健全的建筑企业为小规模纳税人，其发生应税行为适用简易计税方法，即应纳税额=销售额×3%。营改增前后建筑业小规模纳税人流转税税负具体对比分析如下：

1.起征点对小规模建筑企业流转税税负成本影响的分析

至2017年12月31日，税务部门对月销售额2万元至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税对月营业额2万元至3万元的营业税纳税人，免征营业税。超过起征点全额征税。虽然从起征点的数额上看是相同的，但因为营业税是价内税，增值税是价外税，其实当于小规模纳税人在月营业额3.09万元时，营改增前应缴纳营业税，但营改增后不需要缴纳增值税。另从2016年2月1日起月销售额或营业额不超过10万元的缴纳义务人，免征教育费附加.由此可计算出营改增前后起征点对小规模建筑企业税负的影响，见表1：

由表中可见，小规模纳税人月营业额在3万元到3.09万元之间时，营改增前流转税税负率为3.21%，而营改增后流转税税负率为0.建筑企业流转税税负成本降低。

2.起征点以上建筑企业小规模纳税人流转税税负成本比较分析

营改增的施行后，建筑业的流转税由营业税转换为增值税，其计算也由价内税转换为价外税；而原来的3%的营业税率，调整成为了小规模纳税人3%增值税征收率，从比率上看没有发生变化，而企业实际流转税税负成本是否发生了变化，值得关注。为此，我们以营业收入含税总额为300万元为例进行比较分析，具体计算结果见表2

从表2可以看出，营改增后建筑业小规模纳税人流转税税负率由原来的3.3%降低到了3.2%，下降幅度不大。

三、营改增前后建筑业一般纳税人流转税税负对比分析

建筑业一般纳税人增值税计税方法有一般计税和简易计税两种。建筑业一般纳税人以清包工方式提供建筑服务、为甲供工程提供的建筑服务、为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。若采用简易计税方法的税负率计算与建筑业小规模纳税人相同，在此就不重复计算。而对于建筑业一般纳税人采用一般计税方法计税时其流转税税负率是提高还是降低呢，本文分两种假设，以营业收入含税总额为1110万元为例，进行计算分析：

1.1段设建筑业当期没有可抵扣的进项税额

由表3的数据对比，可以看出建筑业一般纳税人当期没有进项税额时，其实际负担的流转税税负率提高了7.6%（10.9-3.3%），税负成本有了大幅度的增加。

2.当期有可抵扣的进项税额

实际上，营改增后，作为材料成本比重较大的建筑业一般纳税人在取得合法抵扣凭证时是可以进行进项税额抵扣的，即便是纳税人提供清包方式工程，老项目工程等建筑服务，如果其选择采用一般纳税方法计税，其在辅料、办公用品的采购，水电消耗等方面，也是可以按照相应税率抵扣进项税额的，但其税负成本受毛利率，材料成本比重，可获得进项税额抵扣凭证的采购业务比重等因素影响。我们假设其可抵扣的进项税额为X万元时，营改增前后流转税税负成本相同，具体数值见表四：

通过表中的计算可以得出X=76.7万元，即可抵扣进项税额占营业收入（含税）的比例为76.7/1110=6.9%，这就是进项税抵扣临界点。当可抵扣进项税额占营业收入（含税）的比例大于6.9%时，建筑企业流转税税负减低：当可抵扣进项税额占营业收入（含税）的比例小于6.9%时，建筑企业流转税税负增加。建筑企业应根据自身的毛利率水平、营业成本中可抵扣项占比等因素判断其税负成本的升降情况。笔者以自身所在城市福建省南平市为例，根据福建省南平市统计年鉴，结合中国建筑业年鉴、中国产业信息网等资料和当地建筑业的具体情况，分析整理出福建省南平市2014年219个各种资质等级建筑企业的数据见表五：

利用表内的数据我们可以计算出福建省南平市建筑业主营业务成本中材料占比为56.53%，毛利率为12.57%[（1208896-1056920）/1208896]，而根据这些数据可推算出，在福建省南平市建筑业中，只有当其购进材料中有近80%可以获得按照17%税率抵扣进项税的有效凭证时，营改增后，流转税税负成本才能降低。而建筑业原材料中的砂石、混凝土和土方等涉及的供应商多是小规模纳税人和个人，企业往往无法获得可抵扣的增值税专用发票，再加上营改增初期建筑企业发票管理上的薄弱，营改增初期，福建省南平市建筑业的流转税税负应该总体上会呈现上升的态势。但随着营改增政策的进一步完善，建筑企业内部管理的逐步加强，其流转税税负成本会逐渐呈下降趋势。

四、降低营改增后建筑业流转税税负成本策略

1.用足用好营改增新政策，树立纳税筹划意识

企业树立筹划意识并把它融入到企业经营决策的始终是非常重要的，首先，企业相关人员应主动学习和研究财政部、国家税务总局出台的《营业税改征增值税试点实施办法》、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等有关文件中与建筑业相关的条款和解释，结合自身企业的特点，科学分析、提前筹划，积极配合相关部门顺利完成营改增过渡期的工作。其次，时刻关注政策的最新动向，解决好政策变动过渡期实际操作中出现问题，并争取更有力的税收优惠和减免政策。例如建筑企业对纳税人类型的选择，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务是否选择适用简易计税方法计税等事项的筹划。此外，还应结合行业特点，对上下游产业链的税收政策深入了解，对各种未来可能的变化合理估计，寻找最适合自身企业发展政策以及道路。

2.完善企业内部控制制度，加强票据管理

企业应重视政策引导作用，从规范性入手，加强购买材料、劳务的内部控制管理，转变采购模式，梳理供应商名单，选择那些能够出具增值税专用发票的企业，逐步提高可抵扣进项税的比例。要降低企业税负成本，提高企业收益，企业应高度重视抵扣凭证的获取和管理，完善原来的发票管理制度，安排专门的管理人员，按照税务机关的要求进行进项发票的认证和申报抵扣工作。在发票取得与传递、合同中与增值税相关的涉税条款等方面，会涉及物资、设备、办公室等部门，因此应强化营改增后涉及相关部门的分工配合及职责要求，确保从凭证的取得、传递到会计核算、纳税申报等环节及时有序顺畅。

3.提高机械化程度，降低人工成本

建筑业是劳动密集型行业，人工费支出占总成本的20%左右。人工成本方面，由于第三方劳务公司不能提供增值税专用发票，建筑企业可以考虑将业务分包具有一般纳税人资格的分包商，从而在一定程度上降低人工成本比例，同时又能增加进项税抵扣金额。此外，新购入的机械设备的进项税额在营改增后是可以在销项税额中抵扣的，因此企业也可通过提高机械化水平，降低人工费成本来合理降低税负率，同时还可以提高工程的交验质量。

4.调整工程预算计价模式，提供竞争能力

在建筑业“营改增”实施前，建筑业税费采用记取综合税率的取费方式，即为整个造价的3.42%。而建筑业实行“营改增”之后，不再适用原营业税3%的税率，而且增值税作为价外税，有着实际税负转嫁的特点，这使原来建筑产品的造价构成被颠覆了。因此，“营改增”后必须改变现行造价模式，关注后续出台的与增值税税率相对应的配套工程造价和计价体系，区分小规模纳税人和一般纳税人，及时调整工程预算计价模式。

总之，营改增对于建筑企业来说是挑战，同时也是机遇。长远来看，营改增必将导致建筑业行业大变革。那些运作不规范、管理混乱，依靠不开发票偷逃税收降低成本的，低价恶性竞争的建筑企业将逐渐被淘汰而经营管理能力较强，财务核算规范，内控制度健全的建筑企业，将会随着增值税抵扣链条的逐步完善，税负逐渐降低而更好的生存下来。因此，对于建筑企业发展而言，营改增是战略发展的机遇，若调整适应得当将会促进建筑企业良性发展，也会推动整个建筑行业持续健康发展。