中小型制造企业作业成本法

仪秀琴 岳悦 王粤雪

[摘要]为获得竞争优势，越来越多的中小型制造企业开始设计适用于自身情况的绩效考评体系，但仍然存在绩效考评不够全面、考评结果不够客观、企业员工对绩效考评理念认识不足等问题。这需要中小企业在作业成本法下设计绩效考评体系，并对所设计指标进行一次性检验。同时，企业在发展壮大的过程中还应注意保证原始记录的真实细致性，健全存货的计量、验收和盘点制度，切实落实绩效考评体系，及时反馈考核结果等问题。

[关键词]中小制造企业；作业成本法 绩效考评

一、引言

在20世纪30年代的美国，水力发电盛行，艾里克.科勒在这一生产过程中发现直接人工和直接材料成本所占的比重远低于间接费用所占的比重。这一重大发现动摇了按照工时的比例分配间接费用这一传统成本会计的核算方法。并且艾瑞克·科勒将“作业”这一理念以作业成本法萌芽的身份引入现代会计和管理中。而作业成本法真正受到西方会计学界关注是在20世纪80年代的中期，罗宾·库伯和罗伯特·卡普兰（2000）给予了作业成本法明确的定义以及解释，并做出了系统的分析和科学的研究。在绩效考评这一方面，卡普兰（2000）出版了平衡计分卡的必读之作，书中运用了许多实战案例来讲解把战略分解为行动方案的办法：除了阐述平衡计分卡的基本原理之外，还介绍了平衡计分卡在政府机构和非营利组织的应用情况，拓宽了平衡计分卡的应用范围。随后，奥尔韦（2007）以极其认真的精神和务实的态度详细地分析了企业应用平衡计分卡成功的经验和失败的教训，为我们提供了一个考核企业业绩和员工绩效最简单、最有效的方式，是一本实用性非常强的书籍。

在我国也有一批学者进行相关方面的探寻。刘希宋等（1999）编著了我国第一本作业成本法的书籍，奠基了国内作业成本法的理论研究。权英淑（2003）把ABC法在我国的大企业进行推广应用研究，有效地推动了我国成本核算方法的改进和成本管理水平的提高，同时探讨了作业成本法在中小企业应用的适用性，为日后中小企业应用作业成本法奠定了基础目。近几年，吴海兵等（2010）以金贵银业有限公司为实例，分析了其绩效考评体系的实施现状及存在的问题，然后进一步探寻了中小企业在绩效考核方面存在的共性问题，研究了问题出现的原因，并提出了相应的改进办法。为中小企业的绩效考评体系建设提供了可参考的实例。李明霞（2015），运用层次分析法的原理，结合中小企业的特点，构建了中小企业财务风险评价结构模型，并用此模型分析了环利公司的财务风险状况，拓宽了层次分析法的应用领域，为作业成本法的绩效考评体系的设计提供了参考。

作业成本法有助于企业控制其生产成本，大大提升决策的科学有效性，从而促进财务绩效的改善。绩效考评作为人力资源工作的重中之重，其应用于考核员工工作，通过考核员工的工作情况和结果，为员工制定科学系统的考评指标；其应用于作业成本法，则重在考核“作业”过程中发生的成本费用，将责任落实在负责相应“作业”的员工身上。在科学的绩效考评体系下，员工的责任感以及工作效率都大大提升，这就使庞大的基础会计核算信息得到有效归集成为可能，从而为作业成本法更有效的实施奠定了基础。先进的作业成本法结合具体而又量化的考评指标，使企业的每一步决策都有具体的标杆，达标与否一目了然。也便于企业及时调整不足之处，扩大企业产品与服务的市场占有量，提高企业的经营业绩，让企业在激烈的经济竞争中谋取一席之地。

二、中小制造企业绩效考评现状及局限性

绩效考评以其有效的管理手段，其应用范围已经突破了大型企业的界限，越来越多的中小型企业开始设计适用于自身情况的绩效考评体系，但是仍然有很多中小企业不能很好的应用绩效考评制度，还需要在应用过程中及时调整和改进其不足之处。

（一）中小制造企业绩效考评现状

1.绩效考评不够全面。目前，中小企业在绩效考评过程中，更多注重一个部门或车间的考评，缺少从公司战略出发设计的绩效考评体系与制度，从而无法全面系统的评价各部门的业务水平与质量，评价企业绩效。这主要是我国的中小制造企业缺少专业人才设计全面绩效考评体系，同时管理者重视度不够，管理人员缺乏战略统筹能力。

2.考评结果不够客观。我国中小企业的管理更多被“人情、关系”所束缚，管理的科学性与客观性稍显不足。很多员工辞职的原因不是自身能力不足或不符合其职业发展的规划，而是与上级或同事相处不融洽，导致工作无法开展下去.在对员工及部门进行绩效考评时，更多靠人情、关系投票等方式，而不是一整套客观全面的评价系统，从而使评价结果的真实性大打折扣。

3.企业员工对绩效考评理念认识不足。在很多国内的中小企业里，对绩效考评理念的认识仅仅停留在管理层，而基层员工的绩效意识尤为浅薄。认识不到自身的不足，不理解绩效考评的意义所在，单纯的认为考评只是管理的手段，并没有看到绩效考评对于其自身发展的帮助。

（二）中小制造企业绩效考评的局限性

1.绩效考评体系的设计存在缺陷。绩效考核指标的设定，对考核结果及意义有着至关重要的影响。考核指标不科学，会导致考核工作无实际意义，其具体表现为：考核原则不明确，随意性过强等，这样的考核通常把重点放在管理者的喜恶上，不能将企业的战略目标与实施细则很好的联系在一起，导致价值链的脱节，从而使考核失去意义。当绩效考评应用于作业成本法时，由于作业成本法的实施需要大量的细节数据做支撑，那么绩效考评的考核指标不够全面这一缺点就充分的暴露出来。

2.考评者的结论带有主观因素。在中小制造企业人力资源相对匮乏的背景下，考评者在开展评价工作时，往往会带有自己的主观因素，不自觉的出现考评结果不公正的状况。而这种状况往往是无意识的，考评者本身并没有察觉，这种做法大大影响了考评结果的真实性和公正性，同时也会影响员工工作的积极性。

3.被考核者不能及时改进不足。中小制造企业的基层员工普遍没有较高的文化素养，在知道自己的不足时，并不能够认真的认识错误并想出改进办法。出现这一现象的原因一方面是因为被考核者对考核结果的不认同，另一方面是因为被考核者自身不上进，没有企业归属感和责任感，员工的这种思想会影响企业凝聚力，进而影响企业效益。

（三）中小企业作业成本法下实施绩效考评的思路

1.设计绩效考评体系。针对中小型制造企业发生作业的特点，制定考核的指标，确定作业成本法下的绩效考核范畴机器维修冰电成本：设备折旧：处理生产订单：材料验收材料存储顾量检验等。再将每一个考核项目细化，如在机器维修的环节上，可以分为机器的保养，停机故障的处理，作业修理的计划和维修人员的培训这四个考核项目，根据员工在每一项工作上的表现为其打分，作为衡量其工作绩效的评价。

2.对所设计指标进行一次性检验。通过综合分析，调查问卷和咨询专家等方法，对各个环节的指标进行两两相对重要性的比较，构造出判断矩阵，并计算得出一致性比例CR的数值：当CR<0.1时，说明判断矩阵符合满意一致性.否则表示判断矩阵不符合满意一致性，需要对矩阵做出调整，以构建一套合格的绩效考评体系。

三、中小企业作业成本法绩效考评体系的构建与分析

由于作业成本法是“作业消耗资源，产品消耗作业”的工作原理，根据企业在生产制造过程中发生的各项费用，运用层次分析法的原理确定其绩效考评的指标。中小型制造企业在作业过程中发生的主要消耗如下：机器维修冰电成本：设备折旧：处理生产订单：材料验收：材料存储，质量检验等。

可得，CR=0.012/1.12=0.0107<0.1，通过一致性检验。

同理计算可知，各个环节的指标均通过一致性检验

由表1可知，在降低制造费用的因素中，机器维修环节所占权重为0.2312，水电成本环节所占权重为0.1790，设备折旧环节所占权重为0.1073，处理生产单环节所占权重为0.1342，材料验收环节所占权重为0.1147，材料存储环节所占权重为0.1029，质量检验环节所占权重为0.1308。

其中，在机器维修环节，器材保养效率最为重要在水电成本环节，检查报告可信度最为重要在设备折旧环节，操作者保养效率最为重要.在处理生产订单环节，订单履行期最为重要.在材料验收环节，质量合格率最为重要.在材料储备环节，材料可使用率最为重要.在质量检验环节，产品合格率最为重要。

四、结论与建议

随着网络技术的发展和各类通讯技术的普及，资源共享的程度进一步加深，许多技术都逐渐被同行业的企业所掌握。这时，做好企业内部的管理就显得尤为重要。一方面，作业成本法作为在中小企业内一种新兴的核算方法，在控制成本上有传统成本核算法不可比拟的优势，中小企业理应采纳应用。另一方面，绩效考评作为一种有效的管理手段，能够让管理者在各个环节掌握企业员工的绩效情况，务必要在中小企业开展开来。最后。企业在发展壮大的过程中还应注意以下方面：

（一）保证原始记录的真实细致性

原始记录是任何核算方法实施的前提，尤其是需要大量精确信息的作业成本法。精确细致的原始记录是编制有效财务预算、严格控制成本费用开支的重要手段。所以，企业必须重视原始记录的录入以及保存状况，并确保其内容真实完整。

（二）健全存货的计量，验收，盘点制度

企业生产所用的材料物资繁杂，存货种类以及规格众多，必须要通过定期与不定期的盘点清查工作来进行严格管理，这不仅是有效实施作业成本法的需要，更是会计工作的基础。材料物资的采购，入库，领用，结存等，需要在企业统计部门与仓库保管员的共同监督下进行，以保证计量、检测、验收的准确性；做好各种材料明细分类账，不仅为清查盘点工作提供方便，还能更好的掌握产品成本中的各类材料费用所占比例。在与之相匹配的绩效考评体系下，相关工作人员得到了有效约束，确保员工在工作过程中尽到自己的职责，从而使基础信息更加真实可靠。

（三）切实落实绩效考评体系

绩效考评制度不仅能在宏观上实现企业的整体战略目标，还能在微观上对各个环节加以控制和把握。要结合员工的自身利益，在各宣传平台大力宣传绩效考评制度的优越性，增强员工对考评体系的认同感：同时秉着客观评价的宗旨对考核者进行培训，切实开展绩效考评工作。

（四）及时反馈考核结果

绩效考核作为一套信息化的考评体系旨在提高工作效率，从而使时间的价值得以最大程度的利用。为了让时间的价值在信息化的今天得以最大化的体现，需要为每一次的考核制定详细的“实施日程表”，并规定在考核结束后三个工作日内上交整理好的考核结果，从而使考核结果迅速到达管理层，以保证管理层能够及时做出调整计划，从而达到节约成本的目的。

（五）预算与控制

在了解了产品在各个环节所发生的费用后，根据企业的实际情况，对各个生产步骤做出量化的绩效考核指标，并做出下一季度的预算，已达到更好控制成本的目的。