苹果公司引发的欧美税收之争及对中国的启示

杨志勇（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

苹果公司引发的欧美税收之争及对中国的启示

杨志勇（中国社会科学院财经战略研究院 北京 100028）

2016年8月30日，欧盟委员会作出裁定，要求爱尔兰政府从美国苹果公司补收2003至2014年的税款（包括利息）最高达130亿欧元（约合145亿美元），具体金额由爱尔兰决定。对于这一裁决，爱尔兰政府和苹果公司都表示并不服从，爱尔兰政府已经提出申诉，美国政府也表达了不满。对于此次欧盟作出的裁定以及之后引发的矛盾，有媒体甚至称之为欧美税收大战，引起了全球跨国公司及其母国的高度关注。那么，该案背后各国之间的利益格局是怎样的？对正处在变革中的国际税收秩序将有哪些影响？中国又可以从本案中得到哪些启示？对这些问题，笔者尝试进行初步分析。

一、缘起：欧盟委员会的裁定

欧盟委员会裁定苹果公司（以下简称“苹果”）最多需要返还爱尔兰政府130亿欧元，这一裁决引起国际社会广泛关注，并让已经趋于复杂化的国际税收问题变得更加复杂。

之前，我们更多看到的是美国与爱尔兰政府的税收利益之争。爱尔兰采取税收优惠政策，吸引了包括苹果在内的很多跨国公司，这些公司设法将利润放在爱尔兰，从而只要在爱尔兰承担较轻的税负。苹果以及其他美国公司的做法，在美国国内早已引起争议，但是仅仅依靠现行税法又很难对相关公司采取具有约束性的措施。因此，欧盟委员会的裁定是在美国和爱尔兰之间的税务问题尚未解决之前做出的。

欧盟委员会的裁定未得到爱尔兰政府的积极回应，相反，爱尔兰政府认为自己所做的没有错，并没有对苹果公司采取特殊的优惠政策，而且苹果公司还是爱尔兰缴纳税款最多的纳税人之一。总之，爱尔兰政府不接受欧盟委员会的裁定，还提出了申诉，目前结论尚未可知。笔者认为，比起申诉结论，更加重要的是国际税收问题的解决又多了一个掣肘因素。不满的不仅仅是爱尔兰政府，美国也对此发出了声音，认为这是欧洲人看上了原属于美国的税收。但欧盟的立场也很鲜明，指出这是针对苹果在欧洲产生的利润。本来只是国与国之间税收利益划分问题，这次有了欧盟委员会的“插手”，更加复杂化，成为了一个需要结合国际贸易、国际投资、区域经济一体化等多个维度共同努力才可能处理好的综合性难题。这一事件的涌现，也充分说明发达经济体之间的国际税收利益之争同样是非常突出的。

二、复杂又专业：国际税收问题难以解决的原因

（一）多边格局引发的复杂问题

对企业海外利润的税收征管一直是国际性难题。这一问题不仅仅困扰着发展中国家，而且也让不少发达国家伤尽脑筋。OECD推出的税基侵蚀与利润转移行动计划（BEPS行动计划）就是主要为解决当前日益严峻的国际税收问题所制定的。但是，国际税收问题专业性极强，牵涉众多的具体技术难题，这就是为什么各国早已重视却迟迟未见有效解决方案的重要原因。欧盟委员会裁定苹果公司需要返还爱尔兰政府130亿欧元，关注点在于市场秩序以及区域经济一体化，这就突破了传统的国际税收利益分配问题。

问题的复杂性来自跨国企业的海外利润税收缴纳问题，这类问题也不独发生在苹果身上，亚马逊、麦当劳等公司也存在类似问题。为了吸引海外投资，一些国家和地区采取了税收竞争的做法，或适用较低税率，或返回所缴纳的税收，让企业利润适用较低的实际税率。最初只是母国和东道国之间税收利益之争，后来随着低税国和避税地的出现，国际税收问题的解决开始涉及母国和东道国之外的第三地，使得跨国公司利润中的多数不在母国缴纳税收，也不在东道国缴纳，而是归集到可以适用较低税率的第三地缴纳。

苹果公司海外利润的税收之争本来只是美国和税源地所在国之争，由于有了爱尔兰的优惠税收制度，这一问题从表面上看就转化为美国和爱尔兰的税收利益之争，欧盟委员会的裁定让问题遇到第四方的力量，让问题变得更加复杂。作为第四方的欧盟委员会，需要维护的是区域经济一体化之后的公平市场秩序。出于区域内公平竞争的考虑，欧盟委员会需要纠正不合理的税收竞争。欧盟委员会要求苹果将退税返还给爱尔兰政府，但这笔钱对于爱尔兰政府来说同样是烫手的山芋。爱尔兰政府拿到这钱，就意味着爱尔兰的税收优惠政策未能生效，意味着爱尔兰作为低税地的战略安排不可持续。对于苹果来说，交出这笔钱，就意味着公司的海外利润分配制度设计的失败。试想，如果爱尔兰政府不得不执行欧盟委员会的裁定，那么苹果就可能不会再将全部或部分利润放在爱尔兰，这对爱尔兰吸引海外投资是不利的。已经有消息说，苹果公司可能将利润汇回美国，而在美国缴税。但这只是一种可能，目前的现实是苹果公司90%左右的利润放在美国之外，海外利润的税基侵蚀和争夺问题需要长期解决。

实际上，这种涉及多方利益的裁定注定不易落实。欧盟委员会的裁定体现了欧盟为促进区域经济一体化所作的努力，旨在构建公平竞争的市场秩序，但爱尔兰认为这是财政主权，况且苹果的设计在美国、生产在中国，即使欠税也不应该是欠爱尔兰政府的钱。因此，单方面的判决是很难生效的，问题的破解还在于国际税收秩序的重构。

（二）问题的破解有赖于国际税收秩序的重构以及国际税收制度的完善

未来国际税收制度的具体安排，将对跨国公司的运作产生直接影响。如果此次欧盟委员会的裁定能落实，那么欧盟地区的类似税收竞争问题就会得到有效抑制，也会对各类将赴欧盟地区投资的国外企业产生相应影响。但这里仍存在另一种可能，如果苹果能找到不受欧盟或类似国际组织裁定约束的国家或地区，那么类似苹果的国际税收利益之争仍然会存在。事实上，苹果要找到这样的地方，在当今世界并不会太难。如果找到，那么事情就不会以苹果将利润汇回美国缴税而告终。这只能说明跨国公司的海外利润分配遇到了新的约束条件，需要在新条件下寻找新的制度安排。

进一步思考，如果各国政府能够效仿欧盟委员会，将维护公平的市场秩序作为首要目标，那么，跨国公司的利润分配计划可能会有什么样的变化呢？实际上，各国经济结构不同，所吸引来的跨国公司对各国内部的经济影响也不相同，因此各国仍有可能对跨国公司实行差异化的税收政策。这种税收政策从表面上看是不区分投资主体的，但实际上投资主体只会是特定的具有较强竞争实力的跨国公司。因此，要从根本上解决问题，还有待于国际税收秩序的重构以及国际税收制度的完善。

需要指出的是，国际税收问题本来就与国内税收制度的选择有关。美国国内也有不少人士主张降低美国公司税率，以吸引海外利润回归。但这样做的效果如何，仍然有待观察，因为这里涉及的不是正常的公司税率的比较，而是较低的税负与正常税负的比较难题。

三、对中国的启示

由欧盟判决所引发的欧美税收之争所反映的主要是发达国家之间的国际税收利益冲突，但其中的共性问题同样值得中国关注。发达国家税收管理所面对的难题，有许多也会成为中国的现实问题。欧美税收之争对中国有许多启示意义。

（一）构建公平的国内（区域）税收竞争秩序

构建、维护公平的国内（区域）税收竞争秩序，是完善国际税收制度的前提之一。欧盟委员会的裁定至少在表面上看，是出于维护市场秩序的目的。美国的态度表面上看保护的是苹果的利益，实质上与纳税有关，和市场竞争秩序也有关，即苹果与美国国内公司之间的公平竞争。欧盟委员会对爱尔兰的要求，旨在维护欧盟体系内的市场秩序。区域性组织内各成员的税收制度和政策选择，与国内税收竞争是一个相似的问题。

欧盟委员会的做法对中国是有借鉴意义的。中国对外开放需要更多的海外资本“走进来”，但各地不能采取损害国家整体税收利益的措施，更不能因此破坏市场经济秩序。中国需要更多的企业“走出去”，但这不能成为企业降低税负的捷径或目的。

（二）从价值贡献视角找税源

欧美之间税收争议反映出来的既有传统意义上的国际税收竞争问题，如美国和爱尔兰的税收利益之争，也有区域一体化所引发的新的税收秩序规范问题。欧美税收之争还带来了美国企业的海外利润保护难题，这是前所未有的，其中还隐含着一个中国的税收利益如何保证的问题。苹果的产品设计在美国加利福利亚州，生产组装主要在中国，但是留给中国的税收非常有限。中国如何在全球价值链中得到自己应有的税收利益，是一个需要重视的问题。对于低税国或避税地的难题，只能通过价值贡献标准的认定才有可能从根本上予以解决，中国已经在这方面做出了积极努力并且取得了成绩，但还很不够。在全球价值链中，寻找到各方能够接受的规则，合理确定各国企业的实际贡献，才能让国际税收秩序更加公平，才能让国家税收主权得到真正的维护。

（三）提出优先于一般意义上的发展中国家的立场

国际税收问题的复杂性决定了仅以发达国家和发展中国家的标准来区分不同的税收利益是远远不够的。资本输出国与输入国情况的转变已经让问题变得相当复杂。在全球价值链中，各国对商品增值的贡献不同。名义上的价格变化很可能无法代表各国对增值的实际贡献。不仅发达国家与发展中国家之间有国际税收利益之争，就是发展中国家之间、发达国家之间也会有国际税收利益之争。对某些发达国家有利的国际税收规则，不见得就对其他发达国家也有利。相反，这样的规则可能对某些发展中国家有利。国际税收利益规则之争的中国立场应优先于一般意义上的发展中国家立场。

国际税收利益之争需立足国情。对国内经济状况、产业竞争力、企业情况有较全面深入的了解，是国际税收利益争夺的基础。国际税收规则的参与制定必须基于国内，要和国内情况对接，要建立在国内产业竞争力的基础之上。经济全球化使得一国产业的发展与升级再也不能只考虑国内因素，包括国际税收秩序在内的国际环境也需要引起同样的重视。

（四）为海外利润课税做好必要的准备

目前，中国已经成为净资本输出国。随着“一带一路”战略的不断推进，中国“走出去”的企业还会越来越多。海外企业利润如何课税，是一个必须直面的难题。是放水养鱼，还是采取严厉的税收征管措施？这是需要首先思考的原则性难题。

关于“走出去”的中国企业的海外利润，除了按照正常的税收协定进行税收抵免之外，实际上还有一个更加严峻的问题需要解决，即潜在的税基侵蚀和利润转移问题。企业通过转让定价或其他业务安排，让本来应该在国内实现的利润转移到海外去实现，就不是简单的国际税收抵免制度能够解决的。中国应该采取有效措施，挽回税收利益，前提是对海外税制有相当深入的了解。当前，中国对各国税制及其发展动态的了解还不够透彻，这是国际税收征管的一个薄弱环节。中国亟待加大投入，更全面更深入地了解海外税制，这是国际税收利益争夺的前提条件。对此，中国要加快国际税收政策信息库建设。这项工作仅靠税务部门的力量是远远不够的，有必要借助科研院校的力量。要做好相关激励动作，促进税务部门与科研院校分工合作，争取在较短的时间内，翻译、介绍并消化世界各国的税收制度与政策。各国税制需要动态跟踪，还需要了解具体税收实务的操作细节，而不是一般意义上的停留在一国税制总体介绍的普及上。

（五）留住并培养更多的国际税收专业人才

错综复杂的国际税收利益分配问题和经济全球化有着密切关系，与无形资产交易和数字经济发展密不可分。特许权使用的许可与数字经济的发展，让国际税基的转移变得更加方便。解决国际税收利益之争，需要熟悉相关业务流程，需要对价值创造有充分的可令人接受的判断标准。中国积极参与国际税收新秩序的构建，已经取得一定成效，但还不够。要在国际税收秩序的重塑过程中充分发出中国声音，就需要相当水平的人才加入进来。不仅新规则的制定如此，就是对业已形成的规则（如BEPS行动计划）的有效落实，也需要大量人才。相关规则仅仅给出了原则性的意见，而落地实施仍然需要转化的过程，若没有充足的人才队伍就很难对上述问题作出迅速反应。另外，当前很多实战案例亟待深化研究，一些规则亟待理论的支撑，这都需要专业人才在后台作大量的基础性工作。需要指出的是，国际税收管理对于人才的素质要求很高，同样其市场价值也很高，要留住或吸引更多的专业人才，就需要有符合市场标准的合理的薪酬制度。

目前，中国还面临国际税收专业人才总量不足的问题，因而有必要采取措施，加速培养一大批国际税收专业人才。这样的人才除了熟悉外语之外，还应该对税务、会计、国际贸易和投资以及某一方面的具体专业业务有较多的了解。对此，应该从长计议，税务部门与高校和科研院所通力合作，有计划地打造培养一支国际税收人才队伍。

（六）参与构建合理的具有包容性的国际税收新秩序

国际税收问题的真正解决，需要各国共同努力。中国已开始融入国际税收秩序，加入《多边税收征管互助公约》，多次参与国际税收对话，在G20和其他国际平台上，努力促进国际税收新规则的出台。中国仍然需要积极参与国际税收秩序平台建设，与其他国家一起，共同构建合理的具有包容性的国际税收新秩序。

责任编辑：高 阳