马来西亚商品与服务税法律制度研究

杨小强（中山大学法学院 广东 广州 510275）

徐 志（扬州市高邮地方税务局 江苏 扬州 225600）

薛 峰（靖江市地方税务局 江苏 泰州 214500）

马来西亚商品与服务税法律制度研究

杨小强（中山大学法学院 广东 广州 510275）

徐 志（扬州市高邮地方税务局 江苏 扬州 225600）

薛 峰（靖江市地方税务局 江苏 泰州 214500）

一、立法背景、意义及结构

（一）立法背景

1. 引进商品与服务税前的税收体系。在引进商品与服务税之前，马来西亚的税收体制包括以下若干不同的间接税税种，并由皇家海关署专门负责全国间接税的征收管理：（1） 进口关税，对进境的商品课征；（2）出口关税，对生产以外销的商品课征；（3） 政府销售税（Government Sales Tax），对大范围的商品课征；（4） 服务税（Service Tax），对多种类型的服务课征；（5） 消费税（Excise Duty），对奢侈品和汽车、酒类和烟制品等课征。①参见马来西亚皇家海关总署商品与服务税官方网站：http://gst.customs.gov.my/en/gst/Pages/gst_bg.aspx.其中，充当马来西亚“消费税”（Consumption Taxes）的是上述销售税和服务税。销售税于1972年2月29日开征，对进口或者生产流通环节的大范围商品课征，一般税率是10%，建筑材料以及非必需食品适用低税率5%，石油制品适用20%或25%的特定税率；服务税是1975年3月1日开征的一种征税环节单一的消费税，对餐厅、宾馆提供的服务、电信服务、建筑师、工程师、律师等提供的专业服务课征，适用5%或6%的税率。销售税与服务税均是征税环节单一的消费税，自20世纪70年代以来基本无变动及改善。在销售税和服务税体系下，覆盖的应税商品和服务的范围过于狭窄，有很大局限性。另外，税收效率低是销售税和服务税体系另一与生俱来的缺陷，同时应税商品与服务会被重复征税。②Hanita Ahmad， Nor Hasnah Mat Saad， Consumption Taxes - GST， the Way Forward［J］. ASIA-PACIFIC TAX BULLETIN， 2011（7-8）:298.

2. 引进商品与服务税。自20世纪80年代起，马来西亚开始探讨引进商品与服务税（Goods and Services Tax）的计划，同时政府开始进行相关研究并采取初步行动，评估该税种与马来西亚经济的相容性。2005年，马来西亚政府第一次对外公布要引进商品与服务税，以取代其当时的销售税和服务税体系。该项税收改革原本计划在2007年1月起实施，但是马来西亚政府在2006年2月22日宣布实施推迟。③Nor Hafizah Abdul Mansor，.Goods and Services Tax （GST）: A New Tax Reform in Malaysia［J］.International Journal of Economics Business and Management Studies， 2013， （1）:13.马来西亚政府在2011年再次宣布，计划在本年度第三季度起全面实施商品与服务税，④Govt may impose GST at 4%: Husni［EB/OL］. http://www.mysinchew.com/node/32004.2009-11-26.但是最终推迟至2015年4月1日才全面实施。至此，商品与服务税完全取代了之前在马来西亚使用的销售税以及服务税。

（二）立法意义及目标

马来西亚引入商品与服务税以取代消费税，其目的是提高税收体系的运行效率。各国经验表明，商品与服务税具有高效、透明、利于商业运作、促进经济发展、提高国家在国际市场竞争力的特点。由于马来西亚政府过于依赖石油税收，一旦世界石油市场动荡，财政收入将会受到极大影响。商品与服务税作为一种宽税基的税种，能为政府带来稳定的税收收入，能更好地服务于经济社会的整体运行。

1. 对政府具有的意义。对于马来西亚政府而言，引进商品与服务税，能极大增加财政税收收入，促进国民经济和社会的发展。（1）提高合规程度。商品与服务税体系的内在机制能够实现税收监管的自我管理，从而提高合规程度。（2）强化交付系统。全计算机化环境将使得商品与服务税的征收过程更加可靠。交付系统，尤其是退税申报的效率将得到大幅度提高。（3）促进国家建设，提高国民生活水平。商品与服务税带来的税收收入可用于国家建设，发展医疗、教育、公共服务等社会基础设施，以提高人民生活水平。（4）提高产业国际竞争力。由于对出口商品及服务不征收商品与服务税，且供应过程中的进项税额可以抵扣，因此降低了出口品价格，使马来西亚出口业更具国际竞争力。（5）拓宽政府税基，增加政府收入。

2.对企业具有的意义。引进商品与服务税，对马来西亚的企业也具有极大的促进作用。（1）降低经营成本。商品与服务税能使企业获得进项税额抵扣，进而降低经营成本。（2）减少行政程序。在之前的消费税体系下，企业必须提交申请以获得免税材料及对生产资料的特殊免税处理，而在商品与服务税体系下，企业可以对进项税额进行抵扣，故可以省去先前的繁琐程序。（3）促进行业公平和平等。对制造业、批发业、零售业或服务业均平等征收商品与服务税，有利于公平和公正价值的实现。

3.对个人具有的意义。（1）获得更公平的价格。商品与服务税避免了消费税体系下的双重征税，与消费税相比，消费者可获得更公平的价格。（2）提高消费时的税收透明度。商品与服务税使得消费者可以得知其购买的商品是否应税以及其缴纳的具体税额，从而提高税收透明度。

（三）结构

马来西亚商品与服务税的法律体系分为三个层级，分别是商品与服务税法、商品与服务税条例、商品与服务税指令，具体法律法规见表1：

二、商品与服务税内容及综述

（一）《2014年商品与服务税法》

表1

1.应税范围②参见《2014年商品与服务税法》第3章、马来西亚皇家海关署的商品与服务税一般指南。。商品与服务税对以下给付征收：（1）任何应税商品与服务的给付；（2） 在商业流转的过程中；（3） 由纳税义务人提供；（4） 在马来西亚境内。商品与服务税也对马来西亚进口的商品与服务进行课征。所有进口商品，除了免税或者适用零税率的，均须缴纳商品与服务税。所有基于商业目的而接受的进口服务，除了免税的，均须缴纳商品与服务税。对于进口服务课征的商品与服务税根据反向征收机制由服务的接受方缴纳。这里排除了政府行为。

2.商品与服务税税率及适用范围③参见《2014年商品与服务税法》第3章。。

税率适用范围举例6%所有商品给付、服务给付或者进口商品的给付，除非符合零税率或免税的条件零税率重要粮食（如大米、食盐、糖）重要药物家畜国际服务等免税住房销售和租赁国内公共交通个人医疗卫生和特定教育服务特定金融服务等

3.纳税义务发生时间。商品或者服务发生时即被视为纳税义务发生时间。纳税人应当在给付发生时缴纳商品与服务税。判定纳税义务发生时间的一般规则是：商品被转移时或者商品售予消费者时和服务完成时。

4.发票管理。每一位进行登记的纳税人在提供应税商品或服务给付时，应当开具商品与服务税发票。商品与服务税发票是纳税人进行进项税额抵扣的凭据，包括以下几种形式：（1）商品与服务税发票： ① 完整发票；② 简易发票。（2）视同商品与服务税发票：① 自开发票；② 拍卖人提供的发票或者销售单据。

纳税人必须将其关于商品与服务税的记录文件至少保存7年。该记录文件必须保存在马来西亚境内，除非经得海关署署长的批准。包括以下记录文件：①所有纳税人提供或接受的商品和服务的记录；②所有进口商品的记录；③其他相关文件，如合同和报价单。

5.税收减免、退税以及赦免。（1）税收减免。部长可以通过颁布法令对某类商品给付、服务给付或者进口商品给付进行税收减免。（2）退税。①多缴、错缴的退税。在多缴、错缴发生日期6个月内，多缴、错缴任何税款、罚金、附加税、附加规费或者其他钱款的，可以申请退税。因为指令的部分或者全部内容中止效力而错缴税款的，可以在指令中止效力之日起一年内申请退税。该申请可能包含了给付的适用税率或者适用类型的变化。申请退税的当事人应当提交GST-03表或者GST-04表。②旅行观光者的退税。（3）赦免。①财政部部长进行的赦免。②海关署署长进行的赦免。

6.商品与服务税法涉及的犯罪与刑罚。错误纳税申报、逃税、欺诈、不正当获取退税、涉及发票和收据的犯罪、阻碍商品与服务税官员等行为、拒绝回答问题或提供虚假信息、授权主体和未授权主体犯罪、意图和教唆等，可能判处罚金和监禁。

（二）商品与服务税条例

马来西亚商品与服务税有关的条例共有5个，均根据马来西亚《2014年商品与服务税法》第177条的授权制定。其中，《2014年商品与服务税条例》①参见马来西亚皇家海关署商品与服务税官方网站：http://gst.customs.gov.my/en/rg/Pages/rg_reg.aspx. P.U.（A） 190 - Goods and Services Tax Regulations 2014。为主体条例，《2014年商品与服务税（预先裁定）条例》②参见马来西亚皇家海关署商品与服务税官方网站：http://gst.customs.gov.my/en/rg/Pages/rg_reg.aspx. P.U. （A） 189 - Goods and Services Tax （Review and Appeal） Regulations 2014。和《2014年商品与服务税（复议与上诉）条例》③参见马来西亚皇家海关署商品与服务税官方网站：http://gst.customs.gov.my/en/rg/Pages/rg_reg.aspx. P.U. （A） 188 - Goods and Services Tax （Advance Ruling） Regulations 2014。分别就商品与服务税的先行裁定、复议与上诉事项做出专项规定，其余两项修正案则是对主体条例的修正和补充。

1.《2014年商品与服务税条例》。《2014年商品与服务税条例》实质上相当于法案的实施条例。该条例分二十二章，共116条，内容包括商品与服务税的纳税义务发生时间、纳税人注册登记、税收申报与缴纳、税务代理、税收处罚等税收管理要素，同时引进了几种特殊的机制。

（1）进项税额比例扣除。进项税额比例扣除是指，特定范围内的企业进项税额不能全额扣除，需要乘以固定比率以确定可以抵扣的进项税额。该特定主体范围包括按照《2013年马来西亚金融服务法》设立的符合资质的银行以及按照《2013年伊斯兰金融服务法》设立的伊斯兰银行等，该类主体在计算可以抵扣的进项税额时，需按进项税额数额乘以固定比率后的数额予以抵扣。

（2）坏账冲抵机制。条例针对《2014年商品与服务税法》第58条中的浮动税率机制，规定有权申报坏账冲抵的纳税人可以在纳税义务发生时起6年内进行申报，按照条例规定填写商品与服务税表格-03并提交规定的证明材料，税务部门在审查后做出是否准予退税的决定。

（3）游客退税机制。游客退税机制，条例对申请退税的条件、申请方式，并对批准出口和退税代理机构做出相关规定，明确红酒、酒精、啤酒、烟草、烟草制品、稀有金属等商品不适用该退税机制。

（4）浮动税率机制。条例针对《2014年商品与服务税法》第74条中的浮动税率机制，对申请适用浮动税率机制纳税人的条件、发票的开具、受许可人死亡、丧失行为能力、破产或者清算时的处理以及可能导致许可被撤销、中止的情形做具体规定。

2.《2014年商品与服务税（预先裁定）条例》。《2014年商品与服务税（预先裁定）条例》针对商品与服务税法案第77章的内容，规定纳税人可以自己的名义，或者代表他人，向海关署署长申请预先裁决。海关署署长应当就申请预先裁定的纳税人所主张的安排（arrangement）做出预先裁定。申请预先裁定的纳税人须按规定以及海关署署长的要求提交申请材料，并承担相应的申请费用。海关署署长根据申请人提供的材料自由裁量，必要时咨询外部人士，在90天内做出先行裁定。此外，该条例还规定了包括涉及处罚或者免除罚款、额外费用、确定纳税申报是否正确等情况时海关署署长不得做出预先裁决的情形以及海关署署长有权拒绝做出先行裁定的情形。

3.《2014年商品与服务税（复议与上诉）条例》。《2014年商品与服务税（复议与上诉）条例》针对复议和上诉程序做出规定。为启动上诉程序，纳税人应当向税务法院提交上诉材料，并需要缴纳一定费用。在马来西亚税法法院的上诉程序中，规定了共同审理制度，即税法法院可以决定，将同个上诉人或者多个上诉人的多份上诉申请一同进行审理；此外，如法院在一方当事人缺席情况下做出判决，遭受不利结果的一方可以向税务法院提出申请，要求搁置（set aside）该判决；在审理过程中，如果上诉人死亡或者被宣告死亡，破产或者清算，除非与上诉人利益相关的一方向税务法院申请继续审理，法院应当撤销该上诉。与上诉人利益相关的一方应当在死亡、破产等事件发生的30天内向法院提交申请。

（三）商品与服务税指令

目前，马来西亚共有8个与商品与服务税相关的指令，具体内容见表1。

三、特点及对中国的启示

（一）商品与服务税税率简洁

根据《2014年商品与服务税法》以及《2014年商品与服务税（税率）指令》的规定，马来西亚的应税商品、服务给付、进口商品的商品与服务税税率指令共有两个档次：6%的标准税率以及零税率。而在我国营改增中，增值税的税率具有17%、11%、6%、零税率多个档次以及实行征收率3%的情况，在未来《中华人民共和国增值税法》的立法中，应当重视税率的简化，防止避税与遵从复杂化。

（二）税控系统

在马来西亚的商品与服务税的纳税、计算和抵扣过程中，同样需要以发票作为主要的证明材料，但对发票形式未做严格要求，凡是任意登记了11个法律事项的发票，马来西亚官方都予以认可，对于开具普通发票实在有困难的纳税人，还可以申请开具简单发票，甚至由消费者在官方肯定的情况下，自行出具发票。由于马来西亚没有类似中国“金税工程”的增值税税控系统，纳税人需更加专注于自身的财税管理系统建设。同时，马来西亚虽然也有发票这一概念，但在这一制度安排下，官方要求的是所有有财务系统的纳税人强制实行纳税编号登记，并按照交易行为纳税，某种程度上而言，这与增值税本身所蕴含的对交易进行征税的性质更为吻合。

（三）公共裁定（Public Ruling）制度

根据《2014年商品与服务税法》第九章“商品与服务税裁定”第76条的规定，马来西亚皇家海关署署长（Director General）可以在任何时候针对该法的任一条款的解释与适用做出公共裁定，该条款可能与所有人或者某类人相关联。同时，海关署署长可以撤销已发出的公共裁定的全部或者部分内容。

《2014年商品与服务税法》对于公共裁定的规定，实际上就是在法律上明确授予海关署署长解释商品与服务税法的权力，并在法律上肯定了公共裁定的效力。在公共裁定制度中，非常值得注意的是，署长可以在任何时候发出公共裁定，而且在发出公共裁定后，可以撤销其全部或者部分内容，公共裁定制度的这类机制实际上具有高度的灵活性，留给税务机关充分的解释余地。

虽然自商品与服务税法在2015年4月1日实施以来，海关署署长尚未做出任何公共裁定，但是马来西亚与我国处于营改增改革过渡阶段类似，商品与服务税也保留了关于销售税与服务税的过渡性规定，取代旧税的新税并未完全落地，可能存在与我国类似的旧税新税衔接、新税落实、新税适用上的疑难点等实际问题。而公共裁定对于解决新税落地产生的各种问题可能有好的效果，因为海关署署长可以随时发布公共裁定，所以具有高度的及时性和针对性，可以针对诸如某类行业集中存在的疑难或未明确问题做出快速的回应和解答，而且该答复和解释具有在全国范围内较强的效力性和普遍性。另外，署长可以撤销其做出的公共裁定的全部或部分内容，实际上是对公共裁定因为及时性而可能导致容错率较高这一缺陷的弥补，有利于在做出公共裁定后根据其后续追踪或者反馈进行修正或纠正。因此，公共裁定制度由于其特殊机制而拥有效力性、灵活性、及时性以及自纠性，对于中央税务机关迅速、灵活的回应、解决新税落地而出现的各种问题有一定的借鉴意义。

（四）预先裁定制度

由于GST繁琐复杂，许多企业在交易时常常面临税法上的不确定性，可能会因为交易是否缴纳GST问题而导致交易失败或者无限期拖延。为了消除该不确定性，马来西亚在实施GST时引进了预先裁定制度。

所谓预先裁定是指，海关署署长根据任何人的申请，就某一交易事项应适用的法律而做出的裁定，目的是为了保证法律适用的透明性和一致性。预先裁决具有终局性，且不得上诉。马来西亚财政部进一步出台了相关条例，对该制度进行了细化，明确了申请所需提交的材料，不得做出先行裁定的情形等，为纳税人和税务局提供了进一步的指引。

（五）海关署人员的信息保密义务

根据《2014年商品与服务税法》第二章“行政管理”第8条的规定，马来西亚皇家海关署的工作人员均应对所有文件、信息、申报材料、纳税人提供的商品或服务给付的价值或者进口商品的价值进行保密，不得在本法未规定、海关署署长未授权的情形下，对其他人透露上述信息或者允许其他人接触、复制上述信息。我国可借鉴马来西亚的做法，在增值税立法中引入税务人员的保密义务规定，更好地保护纳税人权利。

（六）其他政府措施

为了避免企业以实施GST为由随意对商品服务进行提价，马来西亚政府在2011年就出台了《价格控制和反利润操纵法案》，要求企业在对商品和服务定价的时候，需要将当时的销售税或服务税进行分离（即注明不含税价格），以便日后实施GST改革。我国营改增过程中，也出现过价格波动现象，营改增与价格法的配合运作，确实很有意义。

责任编辑：周 优