浅析行政事业单位政府储备物资的会计核算

陆锋

◇中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）17-0052-02

摘要：文章以救灾储备物资为例，分析了行政单位和事业单位对政府储备物资的主要会计核算现状及存在问题，分别就涉及政府储备物资会计核算的政府会计准则、政府会计制度和事业单位会计制度建设提出建议，就完善政府储备物资会计核算提出具有可行性的办法。

关键词：行政事业单位 政府储备物资 会计核算

政府储备物资是指行政事业单位直接储存管理的各项救灾储备物资或其他政府应急物资。近年来，国家不断加强减灾防灾体系和政府储备物资体系建设，各种政府储备物资数量逐年增加，其中大量物资由行政事业单位负责管理。由于我国正处于持续推进政府会计改革的过程中，各单位对新修订的行政单位会计制度和事业单位会计制度中有关政府储备物资的会计核算理解不同，在实际工作中采用的核算方法也不同，部分单位政府储备物资的会计核算和管理存在一些漏洞。本文采用案例研究和规范性研究的方法，以救灾储备物资为例，对行政事业单位采购和拨出政府储备物资的会计核算进行研究，就统一规范行政事业单位政府储备物资的会计核算进行探讨，并提出改进的建议。

一、行政事业单位政府储备物资主要会计核算现状

行政事业单位政府储备物资会计核算中，最主要的是对购入或发出政府储备物资的核算。我国新《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》对政府储备物资的会计核算方法不一致，行政单位会计制度明确规定通过“资产基金——政府储备物资”科目核算；而事业单位会计制度没有明确规定政府储备物资如何核算。笔者对一些行政事业单位救灾储备物资会计核算情况进行了调研，发现救灾物资储备单位对购入和发出救灾物资的会计核算的方法各不一样，行政单位通过政府储备物资科目核算；而事业单位情况比较复杂，有的全部通过存货科目核算，有的分别通过存货、固定资产科目核算，有的单位不通过存货、固定资产科目进行会计核算。下面以救灾储备物资为例对政府储备物资的会计核算现状进行分析。

例：假设A单位2015年救灾储备物资年初余额为零。2015年初财政下达A单位救灾储备物资购置费预算5 000 000元，A单位于2015年3月购入救灾储备物资5 000 000元，其中：棉被 15 000条，价值3 000 000元；救灾帐篷400顶，价值2 000 000元。上述救灾物资已于当月办理验收入库手续并通过单位零余额账户及时支付货款。2015年10月，因发生洪灾，从A单位拨出一批救灾储备物资3 000 000元用于自然灾害应急救助，其中：棉被 10 000条，价值2 000 000元；救灾帐篷200顶，价值1 000 000元。2015年末，A单位救灾储备物资结余2 000 000元，其中：棉被5 000条，价值1 000 000元；救灾帐篷200顶，价值1 000 000元。

（一）当A单位为行政单位时的会计核算

（1）购入救灾储备物资时：

借：政府储备物资——棉被 3 000 000

——帐篷 2 000 000

贷：资产基金——政府储备物资 5 000 000

（2）通过单位零余额账户付款时：

借：经费支出 5 000 000

贷：零余额账户用款额度 5 000 000

（3）发出政府储备物资时：

借：资产基金――政府储备物资 3 000 000

贷：政府储备物资——棉被 3 000 000

——帐篷 2 000 000

（二）当A单位为事业单位时的会计核算

1.有的事业单位在购入救灾储备物资时仅列入事业支出，不作存货、固定资产核算；有的事业单位认为，事业单位会计制度没有对政府储备物资的会计核算做出规定，因此采购救灾储备物资时直接费用化，列入事业支出核算。

（1）购入政府储备物资时：

借：事业支出

贷：零余额账户用款额度

（2）发出政府储备物资时，不进行会计核算。

2.有的事业单位将救灾储备物资全部作为存货进行核算；有的事业单位认为，救灾储备物资是为了在开展救灾储备业务活动时向灾区调拨而储存的，且发出物资以后一般不再收回，应全部作为存货进行核算。

（1）购入救灾储备物资时：

借：存货——棉被 3 000 000

——救灾帐篷 2 000 000

贷：零余额账户用款额度 5 000 000

（2）发出救灾储备物资时：

借：事业支出 3 000 000

贷：存货——棉被 2 000 000

贷：存货——救灾帐篷 1 000 000

3.将救灾储备物资分别作存货、固定资产进行核算。有的事业单位认为，有些救灾储备物资，比如帐篷的单价超过2 000元/顶，且按规定发出救灾帐篷后应回收使用，使用期限超过一年，符合固定资产的定义，应作为固定资产核算，其他物资可作为存货进行核算。

（1）购入救灾储备物资时：

借：存货——棉被 3 000 000

固定资产——救灾帐篷 2 000 000

贷：零余额账户用款额度 5 000 000

（2）发出救灾储备物资时：

借：事业支出 3 000 000

贷：存货——棉被 2 000 000

固定资产——救灾帐篷 1 000 000

二、行政事业单位政府储备物资会计核算存在的问题

（一）有些事业单位在采购政府储备物资时，直接费用化处理，不作为存货、固定资产或者政府储备物资核算。在会计报表、会计账簿上没有反映政府储备物资，无法进行账表核对、账账核对、账实核对，导致会计报表失真、内部控制失效、资产管理失控，违反相关会计制度的规定。

（二）有些事业单位将政府储备物资统一作为存货核算和管理，不符合事业单位财务规则的规定。如前例，救灾帐篷单价超过2 000元/顶，且储备和使用期限往往超过一年，已达到固定资产核算的标准，按单位财务规则的规定应作为固定资产核算，而不作为存货核算。

（三）有些事业单位将政府储备物资作为固定资产核算， 难以满足救灾应急的需要。 灾情发生后往往会要求在第一时间调拨救灾储备物资，而固定资产调拨审批程序繁琐，需要按程序逐级报上级主管部门甚至财政部门审批后才能调拨物资，将导致无法及时调拨政府储备物资。

（四）事业单位将政府储备物资作为存货或固定资产核算，均未能体现政府储备物资比较特殊的经济用途，将导致虚增结转结余资金。政府储备物资的资金来源一般为财政拨款，如果年末政府储备物资未及时使用完毕，未使用的政府储备物资在事业单位会计账面上体现为财政补助结转资金。而财政部门每年都对安排两年仍未使用完毕的结转结余进行清理，一旦财政部门按盘活财政资金的有关规定，要求事业单位将财政补助结转资金上缴国库，事业单位没有资金可供财政收回，实质上也不应该上缴财政，因此作为存货或者固定资产核算有虚增财政拨款结转结余资金之嫌。

（五）行政事业单位关于政府储备物资的会计核算方法不一致。政府储备物资分别在政府储备物资、存货、固定资产中反映，导致政府会计报表无法全面反映政府储备物资的数额，不利于相关政府部门对政府储备物资的管理和决策。

三、行政事业单位政府储备物资会计核算改进建议

（一）制订政府会计准则的建议。建议有关政府部门在制订政府会计准则时，一是单独制订《政府会计准则——政府储备物资》，规范救灾物资等政府储备物资的确认、计量和信息披露。二是在研究制订《政府会计制度》时，参考《行政事业单位会计制度》，统一规范行政事业单位政府储备物资的会计核算，明确行政事业单位政府储备物资的核算方法。三是修订国有资产管理制度，针对政府储备物资管理的特殊性，单独设定相关条款，使之适应政府会计准则和会计制度中有关政府储备物资会计核算和管理的规定。

（二）在现行制度框架下进一步完善事业单位政府储备物资会计核算相关规定。根据《事业单位财务规则》第三十三条 “（三）其他基金，即按照其他有关规定提取或者设置的专用资金”和第三十四条“各项基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定，没有统一规定的，由主管部门会同同级财政部门确定”的精神，用专用基金科目核算需要有关部门确定专用基金管理规定。建议在《政府会计制度》出台前，相关政府部门出台政府储备物资专用基金管理办法，行政单位仍按《行政单位会计制度》核算，事业单位可以采用《事业单位会计制度》的“存货” “专用基金——其他基金”等科目进行双分录核算，事业单位根据该办法的规定，对救灾储备物资进行会计核算如下：

（1）购入救灾储备物资时：

借：存货——政府储备物资——棉被

存货——政府储备物资——救灾帐篷

贷：专用基金——其他基金

按其实际支付的款项金额：

借：事业支出

贷：零余额账户用款额度

（2）发出救灾储备物资时：

借：专用基金——其他基金

贷：存货——政府储备物资——棉被

存货——政府储备物资——救灾帐篷

（三）在相关政府部门完善制度之前，行政事业单位仍应按现行的行政单位会计制度和事业单位会计制度进行核算。对于救灾储备物资的收入、发出、盘盈、盘亏等业务，必须按规定分别列入政府储备物资、存货、固定资产等科目进行会计核算，并定期盘点，做好账表核对、账账核对、账实核对，确保政府储备物资安全高效运行。对于单价较高、可反复回收利用的大型帐篷、冲锋舟、橡皮艇等政府储备物资，可列入固定资产核算；对于单价较低，无法回收利用或者回收利用价值不大的救生衣、救生圈、雨具、棉被、衣服、小型帐篷等政府储备物资，可先列入存货核算。对于政府储备物资核算和管理中涉及到的固定资产调拨、清理盘活结转结余资金等业务，应加强与同级财政部门沟通，提前理顺各种业务关系，完善政府储备物资管理制度，保障救灾应急物资等政府储备物资供应渠道畅通，确保在救灾或者处理其他应急事项期间，及时救助灾民和其他相关群体，有效控制灾情和其他应急事项。J

参考文献：

[1]财政部.事业单位财务规则[S].财政部令[2012]第68号.

[2]财政部.事业单位会计准则[S].财政部令[2012]第72号.

[3]财政部.关于印发《事业单位会计制度》的通知[S].财会[2012]22号.

[4]财政部.行政单位财务规则[S].财政部令[2012]第71号.

[5]财政部.关于印发《行政单位会计制度》的通知[S].财库[2013]218号.