会计师事务所特征与审计收入关系研究

左锐　陈丽丽

◆基金项目：陕西省社科基金项目“慈善组织内部控制问题研究”（项目编号：13Q007）；陕西省软科学研究计划面项目

“R&D投资、内部控制与价值创造——基于中国上市公司的实证研究”（项目编号：2015KRM046）的阶段

性研究性成果；教育部人文社会科学基金项目（项目编号：14YJC790097）

◇中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）17-0030-03

摘要：自从改革开放以来，我国经济迅速发展，市场对于审计服务的需求随着经济的发展也相应增加。我国会计师事务所自改革开放以来，发展迅猛。文章主要研究中国注册会计师协会公布的2014年我国百强会计师事务所，从会计师事务所的规模、人力资本结构、事务所品牌声誉等方面研究其与事务所审计收入之间的关系。主要发现：首先，会计师事务所的规模与会计师事务所的审计收入正相关；其次，会计师事务所的人力资本结构与事务所的审计收入正相关；最后，会计师事务所的品牌知名度越高，其审计收入也越高。研究结果对于进一步拓展研究事务所特征与审计收入有一定的意义。

关键词：审计收入 事务所规模 人力资本结构 事务所品牌知名度

一、问题的提出

自从20世纪80年代以来，我国会计师事务所从初步发展到日益完善，经历了以下几个历程：第一个阶段是1998—1999年我国会计师事务所与政府进行政企分开，会计事务所脱离政府。第二个阶段是2000—2001年政府鼓励的事务所大范围的进行合并重组，扩大事务所规模。第三个阶段是2005—2006年我国为了增强自身的业务竞争能力，会计师事务所自主自愿地进行合并。第四个阶段是2007年《关于推动事务所做大做强的意见》、2009年《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》和2012年《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》的提出。《关于推动事务所做大做强的意见》中指出，注册会计师行业将用五到十年的时间，发展培育100家左右具有一定规模、能够为大型企业和企业集团提供综合服务的事务所，在文件的引导下，新一轮的会计师事务所合并又一次出现。培育具有国际竞争力的会计师事务所成为我国目前会计师事务所的发展目标。在衡量事务所的竞争力时，审计收入被作为会计师事务所竞争力的一个重要衡量指标。

国内外主要从会计师事务所的规模、品牌声誉、非审计服务、审计任期、审计费用、市场占有率、审计人员专业素质、审计质量等角度来研究事务所的特征。目前有关会计师事务所特征与审计收入方面的关系的研究大部分主要从会计师事务所的规模方面进行研究。基于此，本文试图从会计师事务所的规模、人力资本的学历结构、人力资本的年龄结构、会计师事务所的品牌知名度角度研究其与事务所审计收入之间的关系。

本文的主要贡献在于：（1）本文从会计师事务所的多个特征要素研究会计师事务所的不同特征与审计收入之间的关系；（2）本文从会计师事务所的品牌知名度角度探讨其对事务所审计收入的影响，对于今后研究者从难以准确测量的要素考察会计师事务所有一定的积极意义。

本文的其余部分内容包括：第二部分为文献综述与研究假设，第三部分是研究设计，包括样本设计、数据来源等，第四部分报告实证分析的结果，第五部分包括进一步分析，最后是结论。

二、文献综述与研究假设

（一）文献综述

目前国外关于会计师事务所的特征与审计收入的研究主要从两个角度进行：一是关于事务所本身的特征及特征之间的关系研究，包括事务所规模（DeAngelo et al.，1981）、审计质量与事务所的品牌声誉的关系（Francis et al.，1998）。二是针对会计师事务所的某一特征要素与审计收入之间的关系进行研究。例如，Simunic（1980）对会计师事务所规模与审计收入之间的关系进行了研究；DeAngelo et al.（1981）认为与规模小的会计师事务所相比，规模越大的会计师事务所提供的审计服务与出具的审计报告质量越高；Francis et al.（1998）提出审计质量与事务所的品牌声誉有关系，会计师事务所的审计质量越高，事务所的品牌声誉越高；Simunic（1980）通过建立经典的Simunic模型，并通过多元线性回归模型处理影响审计收入的十大因素。

国内关于会计师事务所的特征与审计收入的研究集中于两个方面：一方面是探讨事务所的特征。Cheng等（2009）以我国台湾地区事务所为样本，研究人力资本的学历结构对审计质量的影响，发现人力资本结构对审计质量会产生正向的影响；陈朝龙等（2013）发现在抑制盈余方面，在非国有企业中，大型会计师事务所的审计质量显著高于小型会计师事务所；刘文军（2010）、范经华（2013）则发现，行业专长事务所在抑制公司的应计盈余管理行为上会产生积极的作用；喻小明（2000）认为，在社会审计服务市场上，注册会计师提供的审计服务供大于求，从而导致出现了在审计市场上进行压价的现象，这种供需矛盾进一步造成了会计师事务所审计收入偏低，喻小明等认为只有制定审计收费的最低限价，才能从根本上规范治理会计师事务所之间恶性竞争；伍利娜（2003）对2000年和2001年两年的盈余管理对审计收入的影响进行了回归分析，发现公司规模、事务所规模、上市公司净资产收益率对审计收入会产生显著的相关性影响；曾亚敏、张俊生（2012）发现随着会计师事务所合并案的增多，使审计市场结构呈现出市场集中度增加以及大所之间竞争更为均衡的特点，而且国内本土所的市场力量也在逐渐增强，但与国际“四大”之间还存在着十分明显的差距；张俊民（2014）认为会计师事务所所有权规模越大，审计收费越高。

从现有的国内外文献来看，对于会计师事务所特征与审计收入的研究主要集中于事务所特征的研究或事务所的某一特征与审计收入之间的关系，缺乏对会计师事务所的多特征要素与审计收入之间的关系的探讨。

（二）理论分析与假设的提出

1.会计师事务所规模与审计收入。一般来讲，会计师事务所的规模越大越注重自身的声誉和威望，其受到政府和市场监督也更多，所以其发展历程也比较规范。大规模的会计师事务所能够提供高质量的审计服务，拥有较多的行业能力强的注册会计师，因此审计收入也较高。近年来，由于我国经济的增长，审计市场环境改善，被审计单位规模不断扩大，我国会计师事务所不断扩大规模以获取更多的审计市场。大规模的会计师事务所在专业人才储备水平、经验积累、研究优势、技术水平和业务风险承接能力等方面都具有很大优势，能够提供给被审计单位相匹配的高质量的审计服务，这种高质量的审计服务必然会导致会计师事务所审计收入的增加。规模大的会计师事务所有更多的实力投入雄厚的资金和聘任更高水平的注册会计师来支持会计师事务所的进一步发展，规模大的会计师事务所拥有更为明显的技术优势，从而更有实力承接大规模和复杂的经营业务和提供更高的审计质量服务。

因此，提出研究假设1：会计师事务所的规模与其审计收入存在正相关关系。

2.人力资本的学历结构与审计收入。会计师事务所人力资源的管理水平与会计师事务所的人力资本结构和事务所的内部质量控制、职业道德操守水平、形象、企业文化等息息相关。注册会计师作为整个社会经济监督体系中的一部分主要是基于注册会计师行业独立、客观、公正的社会形象，而注册会计师作为知识和智力的载体是会计师事务所的中坚力量。除此之外，注册会计师作为人力资源的核心部分是提高会计师事务所审计质量的有力保证，高质量的审计服务才能获得高的审计收入。

因此，提出研究假设2：会计师事务所人力资本结构越完善，其审计收入越高。

3.会计师事务所品牌声誉与审计收入。在客户选择与哪家会计师事务所签订审计业务关系时往往会考虑会计师事务所的品牌声誉，即会计师事务所品牌声誉会影响选择。品牌声誉高的会计师事务所社会认可度相对较高，从事务所本身角度考虑，为了维护事务所的品牌声誉，就会相应的保证事务所提供的审计服务的质量；从客户角度，品牌声誉高的会计师事务所提供的审计服务相应的更具说服力，对于客户的持续发展尤其在吸引潜在投资者方面相应的具有更大的影响。

因此，提出研究假设3：会计师事务所品牌声誉越高，其审计收入也越高。

三、研究设计

（一）样本设计

本文选择中注协2015年8月3日公布的2014年会计师事务所综合评价前百家会计师事务所作为样本来源。有关于会计师事务所的注册会计师人数、年龄结构、学历结构的数据截止到2015年8月3日，并进行了如下样本选择程序：剔除了会计师事务所人力资本学历结构数据缺失的数据。这样，共得到94个观察值。

（二）数据来源

会计师事务所综合评价前百家会计师事务所的数据来源于中注协网站2015年8月3日发布的信息，有关于前百家会计师事务所的人力资本的年龄结构、学历结构的信息来源于中注协网站并进行了手工的收集与整理。

根据国内外有关文献，本文主要从事务所的从业人数、分所数量、合伙人人数来查看事务所的规模；用注册会计师人数、注册会计师的年龄结构、注册会计师的学历结构来描述会计师事务所的人力资本结构；用国际四大、国内十大、国内其他所来衡量会计师事务所的品牌声誉。由于会计师事务所主要从事审计业务，因此用事务所的收入来代替审计收入。

四、实证结果分析

（一）描述性统计（见下页表1）

本文通过对2014年百强会计师事务所各项因素进行描述性分析，期望了解我国会计师事务所的基本概况。分析结果如下页表1所示。

通过表1的数据分析可以看出，百强会计师事务所中审计收入呈现出较大的差异，极大值与极小值之间相差367 883.95万元；事务所从业人员的年龄结构主要在40岁及其以下，相较于国际四大，我国的从业人员还呈现出已届退休年龄仍还在事务所工作的特点（从所附原始信息可以看出）；从业人员在学历结构方面表现出主要为高学历的特点，大专及以下的从业人员占会计师事务所从业人员的比重相对较小。

（二）相关分析（见下页表2）

1.会计师事务所规模与审计收入相关性结果分析。从表2可以看出，会计师事务所规模中的合伙人数量、从业人数、分所数量在显著性水平为1%的情况下，P值均为0。表明会计师事务所合伙人数量、从业人数、分所数量与会计师事务所的审计收入显著正相关，进一步可以证明本文的假设1，会计师事务所的规模越大，会计师事务所的审计收入越高。

2.会计师事务的人力资本结构与审计收入相关性结果分析。通过表2可知，会计师事务所在1%的显著性水平下，事务所CPA从业人员中年龄在60岁（包括60岁）以下的人员与会计师事务所的审计收入显著相关，在60岁以上的CPA从业人员会计师事务所的审计收入并未呈现出显著相关性；在会计师事务所中，注册会计师从业人员的学历总体在1%的显著性水平下与会计师事务的审计收入显著相关，其中博士研究生在5%的显著性水平下与会计师事务所的审计收入显著相关。这与本文提出的假设2一致，会计师事务所的人力资本结构越完善，会计师事务所的审计收入越高。

3.会计师事务所的声誉与审计收入相关性结果分析。本文借鉴国内外的研究，采用国际四大、国内十大、国内其他所来衡量会计师事务所的声誉。从表2可以看出会计师事务所的声誉在显著性水平为1%的情况下与会计师事务所的审计收入显著相关。这证实了本文的假设3，会计师事务所的品牌知名度越高，会计师事务所的审计收入越高。

五、进一步分析

如前所述，会计师事务所特征用事务所规模、事务所人力资本结构、事务所声誉来衡量，从结果来看，事务所规模、事务所人力资本结构、事务所声誉与事务所的审计收入均呈现出正相关关系。这些结果表明会计师事务所在提升自身的竞争力时可以从事务所的特征角度着手。

六、结论

自20世纪80年代以来，随着我国经济的快速发展，会计师事务所也成了关注焦点。本文研究我国会计师事务所的特征与审计收入之间的关系，以增进实务界和学术界对会计师事务所特征与审计收入相关性的认识。

本文使用中注协网站公布的2014年中国百强会计师事务所的信息，通过研究发现：首先，会计师事务所的规模越大，审计收入越高；其次，会计师事务所的人力资本结构越高，审计收入越高，但在人力资本中，60岁以上的注册会计师从业人员对审计收入并没有显著性的影响；最后，会计师事务所的声誉越高，审计收入越高。J

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