管理会计工具及应用案例

温素彬 何喆

【摘 要】 文章以价值链为研究视角，从横向价值链、纵向价值链和内部价值链三个维度构建了企业绩效评价指标体系，采用层次分析法和变异系数，应用于具体案例，评价企业绩效及价值链协调度，为企业基于价值链管理的绩效评价提供了一种综合评价体系。

【关键词】 管理会计工具； 价值链管理； 绩效评价

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）18-0133-04

管理会计的重要作用是通过对企业价值链上的价值流动进行预测、控制、评价，在动态多变的环境中帮助企业科学决策，创造企业价值。绩效评价是企业运营中重要的管理会计工具之一，通过绩效评价识别企业的增值活动和非增值活动，发现企业的优势和劣势，是企业加强自身竞争优势的重要途径。

一、价值链与企业绩效评价

价值链的概念在Michael E.Porter的《竞争优势》一书中首次提出：“每一个企业都是用来进行设计、生产、营销、交货等基本活动以及对产品起辅助作用的各种活动的集合，所有这些活动都可以用价值链表示出来。”[ 1 ]Porter所描述的是一个企业内部的价值链活动，包括产品设计、生产、销售、物流、售后服务等基本增值活动和企业基础设施、研究与开发、人力资源、物料供应等辅助增值活动。这些价值增值活动通过信息流、实物流和资金流相互联系。之后，John Shank和Vijay Govindarajan丰富了价值链的内涵，他们认为，企业还需要将自身的价值链放入整个行业中去审视，包括从供应商购买原材料直至将产品送给顾客的全过程，将价值链延伸到上游和下游，构成纵向价值链；同时，他们认为企业还要对同行业中竞争者进行分析，并据此制定出能保证企业保持和增强竞争优势的合理战略[ 2 ]。由此横向价值链也应运而生。根据以上描述，本文绘制出企业的价值链模型，如图1所示。

价值链管理为企业的现代经营提供了一个全新的研究视角，尤其是对于企业绩效评价而言，它能够站在战略管理的高度，提供全面系统的评价分析思路。传统的绩效评价体系大多只关注企业内部的运营状况，尤其是财务表现，忽视了非财务信息对企业的绩效影响，注重短期利益，较少审视企业的外部环境。基于战略分析的平衡计分卡弥补了传统绩效评价的不足，较好地解决了“财务与非财务”目标、“短期和长期”目标之间的冲突，但其缺点是只从股东、员工、顾客三个利益相关者考虑，忽视了企业所处的竞争环境以及上游价值链对其综合绩效的影响，没有从全利益相关者的视角全面审视企业的绩效表现。因此，基于价值链的视角构建横向、纵向、内部价值链，可以全面立体地研究企业整体绩效。

二、基于价值链视角的企业绩效评价

（一）基于价值链视角的企业绩效评价体系构建原则

1.全面性原则

在三维价值链视角下，企业的绩效不能仅仅考虑财务方面，应全面考虑各利益相关者对价值链绩效的影响。

2.可操作性原则

在实践中设计指标体系的时候需要考虑获得数据是否可行、需要结合行业的特点和企业实施价值链管理过程中的具体情况，直接照搬其他绩效评价体系显然是不可取的。

3.成本效益原则

在选取指标时，要考虑收集数据时所花费成本和评价结果能够带来的效益，如果投入大于产出，就应当放弃该指标而选择其他关键绩效指标。

4.定性与定量、静态与动态指标相结合原则

采用定性、动态的指标可以克服传统绩效指标的缺点，更及时、全面地反映企业的绩效。值得注意的是，在选取评价指标和进行综合评价时都应坚持这一原则。

（二）指标体系设计

1.纵向价值链绩效评价指标

纵向价值链绩效评价在核心企业的上下游分别增加了对供应商和顾客的价值链分析，同时也考虑了产品在增值过程中最初的投入和最终的去处对环境造成的影响。在上游供应商评价方面，主要衡量供应商的供货柔性，以提高存货的周转效率，尽量减少产品库存成本，因此考虑柔性管理的一些指标，如准时交货率、对供应商的售后服务满意度、产品性价比率。在下游顾客评价方面，考虑到顾客直接关系到整条价值链是否能最终给企业带来收益以及收益多少的问题，可以设计顾客满意度、准时交货率等指标。同时，为了满足企业自身产量控制的需求，设计产需率指标。为了衡量价值链对社会环境和生态环境的影响，保障企业的可持续发展，契合客户日益增长的绿色消费理念，本文在纵向价值链中还包括了环境影响方面，设计了能源利用率、废弃物综合再利用率和社会贡献率等指标[ 3 ]。

2.横向价值链绩效评价指标

横向价值链绩效评价主要考虑企业的行业竞争者。当然，在复杂的市场经济环境中，同行业之中除了竞争还存在合作，因此，设计指标是从这两方面来考虑的。在竞争能力方面，主要选取竞争者数量和市场占有率这两个指标；在合作能力方面，主要考虑信息化建设水平和合作伙伴净增加数两个指标。

3.内部价值链绩效评价指标

绩效管理最重要环节是对企业内部价值链的评价，因为涉及内部运营管理，需要管理者根据绩效评价的结果找出增值环节和非增值环节，从而更好地优化企业的价值链。设计指标时要克服传统绩效评价体系只考虑财务指标的缺点，加入非财务指标评价维度。值得注意的是，财务指标需要衡量整个价值链的总体财务状况，除了常规的盈利、营运、发展以及偿债能力方面的指标评价外，还要考虑企业的风险管理，因此，将财务杠杆系数和经营杠杆系数加入指标体系中，用来衡量企业的财务风险和经营风险。非财务指标方面，基于平衡计分卡理论，可以考虑员工评价以及学习与创新维度。

依据以上思路设计基于价值链的三维绩效评价体系，如表1所示。

三、案例应用

笔者选取浙江省一家上市化工企业（以下简称W公司）作为案例，运用上述指标群和加权评分法对其绩效进行评价。

（一）企业简介

W公司1998年成立，2001年上市。该公司主要从事化工新材料的研发、生产和销售，围绕高技术、高附加值的化工新材料领域实施一体化、精细化和低成本的发展战略，是全球最具竞争力的MDI制造商之一，产品质量和单位消耗均达到国际先进水平。日常经营中，企业采用杜邦安全管理体系、精益六西格玛管理体系、SAP信息管理系统，重视运营效率和质量。为了顺应互联网+的时代发展趋势，公司开发了电商平台，统筹兼顾速度、质量与效率。

（二）数据收集与评价

从企业2015年财务年报、企业内部相关文献以及发放问卷调查等方法获得所需定性和定量数据。

1.确定指标权重

采用层次分析法确定各级指标权重。本文建立的指标体系分为三个层次的决策问题，需要利用判断矩阵确定各层次指标对上一层指标的相对重要性，通过向专家咨询获得对指标的判断矩阵。限于篇幅，判断矩阵略，所构造的各个判断矩阵的CR<0.1，均通过一致性检验，经微调规范化后，最终得到各级指标的权重（见表1）。

2.设定评分标准

本文通过向10名专家（包括2位行业专家、4位企业高管、4位财务人员）发放问卷调查的方式，为企业的各项指标打分。评分分值在1—9分之间，以每个区间1分为间隔分为8个区间，分别对应于“差-、差+、一般-、一般+、良-、良+、优-、优+”8个标准。

3.专家打分统计

经10名专家评分后计算平均值，得到每个指标的分值（见表1）。

4.采用加权评分法算出绩效评价结果

以U11上游供应商为例，U111、U112、U113的权重相对于U11来说分别是0.31、0.20、0.49，其指标专家评分分别是6.2、6.6、5，则其绩效加权评分=0.31*6.2+0.20*6.6+

0.49*5=6.5342。

同理可以算出每层评价指标的评价结果，按照评分分值所属区间得出等级，计算结果如表1所示。

为了分析三条价值链的协调度，计算出U1、U2、U3的平均值为6.551，标准差为0.352，变异系数为0.054，变异系数较低，说明三维价值链绩效相对均衡。

（三）结果分析

首先，从表1中的各级指标权重可以看出，企业非常注重内部价值链的绩效评价，占比53.34%，因为作为价值链上的核心企业，其内部运营是否高效是价值驱动的关键环节。其中财务指标占39.26%，非财务指标占14.08%，可见财务指标在企业绩效评价中占主导地位，主要是财务指标能获得相对准确、量化、客观的数据，同时反映企业能否盈利、能否增加价值这些股东们最关注的问题。在外部价值链方面，与横向价值链（9.36%）相比，W企业更加注重纵向价值链（37.30%）的绩效表现。值得注意的是，在纵向价值链中，环境影响的权重也相对较高（8.95%），这与该公司的行业特点有关。作为一个化工企业，其可持续发展的目标是“建设绿色生态现代化工企业”，因此非常重视环境保护和社区居民的安全健康，追求经济、社会和生态效益的和谐共赢。

其次，从表1中的综合得分可以看出，W企业综合绩效处于“良+”的水平。第一层指标中，横向价值链处于“优-”水平，而纵向、内部价值链绩效也都处于“良+”水平，尚有提升的空间。第二层指标中，上游供应商的绩效表现和下游顾客、环境影响相比较弱，处于“良-”水平，结合表1的评分情况可以看出对上游供应商的产品性价比评价略低，W企业应当增加和上游供应商的议价能力，注重这方面的价值提升。值得注意的是，环境影响表现“优-”，表明企业比较注重生态效益和社会效益。在竞争能力和合作能力方面，企业的绩效表现各为“优-”和“良+”，说明企业在同行业的竞争能力尚佳，合作能力需要加强。财务绩效方面，五个财务指标中营运能力表现欠佳，处于“良-”水平，结合第三层指标，其中应收账款周转率打分较低，企业需要提高资金的使用效率，加强与顾客的信用管理。在非财务绩效方面，员工评价为“良-”，说明企业在保证价值链基本增值活动高效运行的同时，也要注重人力资源的建设和维护。学习与创新为“良-”，结合第三层指标，可以看到新产品销售比重略低，企业需要查明该比重较低的原因是产品自身质量问题还是市场营销的问题等。

最后，纵向、横向和内部价值链的加权评分标准差为0.352，变异系数为0.054，数值较小，说明三个维度的价值链运行较为协调。企业价值链的协调是产业链建立和稳定运行的重要保障，其作用是实现各节点企业利益的协同。如果各种具体利益分配不合理，就无法最大程度地实现整体价值的最大化并使组织实现稳定、可持续的发展。

四、结束语

本文基于价值链视角，从纵向、横向、内部价值链三个维度全面构建企业绩效评价体系。为了详细介绍该方法的运用，采用案例分析，引入层次分析法和加权评分法，对案例企业的运营绩效进行评价，并分析了价值链的协调度，以期实现各节点企业运行的高效、协同，最终实现整体价值创造的最大化。需要说明的是，由于本文旨在提供一个从价值链视角建立企业综合绩效评价的理念与方法，没有针对某一个具体的行业进行阐述和分析，企业在应用价值链指标体系时，应当结合所在行业和企业本身所处发展阶段及经营地域的特点，选取针对性的指标来进行衡量。

【参考文献】

[1] 迈克尔·波特.竞争优势[M].陈小悦，译.北京：华夏出版社，1997.

[2] JOHN K，GOVINDARAJAN V.Value chain strategic cost management[M].Readings & Issues in Cost Management. ITP Company，1998.

[3] 温素彬.企业三重绩效的层次变权综合评价模型：基于可持续发展战略的视角[J].会计研究，2010（12）：82-87.