关于商业银行中间业务“营改增”政策安排的思考

吕明

摘 要：金融服务自2016年5月1日起正式纳入“营改增”试点范围。虽然《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）对金融服务“营改增”做出了政策安排，但是由于行业的特殊性和业务的复杂性，本文对与商业银行中间业务相关的“营改增”的政策安排问题进行了分析和阐述。

关键词：商业银行；中间业务；“营改增”

一、商业银行中间业务概述

根据中国银行业协会发布的《中国银行业中间业务自律管理办法》的规定，中间业务是指不构成商业银行表内资产、表内负债，形成银行非利息收入的业务。在《商业商业银行中间业务暂行规定》2008年废止以前，根据风险和复杂程度，中国人民银行将商业银行的中间业务分为适用审批制的中间业务与使用备案制的中间业务。概括而言，可分为支付结算类业务、代理类业务、银行卡业务、担保类业务、交易类业务、承诺类业务、咨询顾问类业务、基金托管业务和其他类中间业务。根据上市商业银行2009至2011年披露的年报数据进行统计分析，商业银行在经营过程中开展的中间业务大致可以分为支付结算类中间业务、银行卡业务、代理类中间业务、担保与承诺类中间业务、投资银行业务、基金托管业务和咨询顾问类业务、交易类业务等八大类。其中其中代理和理财、结算与清算、银行卡、顾问咨询四类中间业务收入占比较高，合计贡献了手续费及佣金收入的75.97%，是商业银行中间业务收入的主要来源。

二、商业银行中间业务“营改增”政策安排

根据《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《实施办法》）所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，金融服务应税行为的范围包括贷款服务（含融资性售后回租）、直接收费金融服务、保险服务及金融商品转让。

其中贷款服务的征税范围包括各种占用、拆借资金取得的利息及利息性质的收入。涵盖了商业银行贷款、押汇、票据贴现、转贷、债券投资等各项资产业务。在“分业经营、分业监管”的监管格局未发生变化之前，银行与保险公司的结合仅停留在股权关系上，产品层面的合作则较少，因此商业银行适用的“营改增”政策并不涉及对于保险做出的相关规定。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。主要涵盖商业银行的外汇、债券、资产管理产品、金融衍生品等各类投资及交易类业务，包括交易类中间业务。而直接收费的金融服务是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。征税范围包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务，涵盖了商业银行大部分的中间业务。

而“营改增”以前，属于金融保险业征税范围的金融经纪、金融咨询等业务却并未包含于金融服务之中。金融经纪“营改增”以后属于商务辅助服务当中的经纪代理服务，属于金融代理。而金融咨询“营改增”以后属于鉴证咨询服务中的咨询服务。因此对于商业银行除代理类的中间业务，其余7大类中间业务“营改增”以后对应的税目如下表所示。

三、对代理类中间业务的分析思考

代理类中间业务是指商业银行接受客户委托、代为办理客户指定的经济事务、提供金融服务并收取一定费用的业务。代理类中间业务包括代理证券业务、代理保险业务、代理金融机构委托、代收代付等。代理类中间业务虽为传统基础型业务，但在目前分业经营的监管要求下，因其发挥着银行网点众多、客户数量庞大的优势，从而成为目前中间业务收入中的重要组成部分。如表一所示，2009年至2011年之间各上市商业银行代理业务收入合占中间业务收入的比重最高，平均达到22%以上。而各类代理业务中，收入占比较大的业务分别是代销基金业务与代销保险业务。从代理类中间业务的概念来看，“营改增”以后对应的税目应该为商务辅助服务当中的经纪代理服务。然而通过对36号文中经纪代理服务与直接收费的金融服务销售额确定的不同政策规定进行分析，可以得出并非所有的代理类中间业务均属于经纪代理服务征税范围的结论。

根据36号文附件2销售额的规定：直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。而经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，其中又以代收款项是否属于价外费用最难判断。根据36号文附件1第37条的规定，价外费用不包括以下项目：1.代为收取并符合一定条件的政府性基金或者行政事业性收费；2.以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。可见，除以上两种性质的代收款，纳税人发生应税行为取得其他代收款均属于销售额的范畴。因此，虽然经纪代理服务与直接收费的金融服务适用税率均为6%，然而与经纪代理服务不同，直接收费的金融服务销售额中并不包含各种性质的代收款，两者的计税依据并不相同。以下举例说明。

证券公司的代理买卖证券业务是金融机构提供经纪代理服务的典型代表。证券公司在代理客户买卖证券时，除按成交金额一定比例为自身收取佣金以外，还需代证券交易所收取证券交易监管费、证券交易所经手费，以及为中国证券登记结算公司代收股东帐户开户费（包括A股和B股）、特别转让股票开户费、过户费、B股结算费、转托管费等等。

假定某月证券公司代理买卖证券业务收入及各种代收款金额合计1200万元，其中代收款金额合计200万元（含100万元证券交易监管费）。若该项业务发生于“营改增”以前，根据《财政部 国家税务总局关于资本市场有关营业税政策的通知》（财税[2004]203号）文件的规定，准许证券公司代收的以下费用从其营业税计税营业额中扣除：（l）为证券交易所代收的证券交易监管费；（2）代理他人买卖证券代收的证券交易所经手费；（3）为中国证券登记结算公司代收的股东帐户开户费（包括A股和B股）、特别转让股票开户费、过户费、B股结算费、转托管费。不考虑其他业务，则该证券公司当月的计税营业额为1000万元（1200-200），据此计算得出的应交营业税额为50万元（1000*5%）。若该项业务发生于“营改增”以后，根据36号文对经纪代理业务销售的政策规定，由于100万元证券交易监管费为行政事业性收费，则该证券公司当月的销售额为1037.74万元（（1200-100）/（1+6%）），据此计算的销项税为62.26万元（1037.74*6%）。然而该证券公司代收的经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等，构成了证券交易所、中国证券登记结算公司增值税的应税收入，证券公司可以取得100万（200-100）代收款对应的进项税额5.66万元（100/（1+6%）*6%），则该证券公司当月增值税的应纳税额为56.6万元（62.26-5.66）。

而商业银行代理类中间业务收入占比最高的代销基金业务，是商业银行接受基金公司的委托，代理基金公司销售基金，受理投资者开放式基金认购、申购和赎回等业务申请，同时提供配套服务的一项中间业务。假定某商业银行某月代理销售某基金公司某类基金产品10亿份，每份基金产品认购价格为1元，认购费率为2%，则商业银行代销基金过程中向基金份额持有人收取的款项为102000万元（1000000000*（1+2%）/10000）。根据商业银行与基金公司签订的委托代理协议约定，商业银行代销基金过程中收取的手续费率为认购费的50%。若该项业务发生于“营改增”以前，根据《国家税务总局关于印发《金融保险业营业税申报管理办法》的通知》（国税发[2002]第009号）文件的规定，金融经纪业务和其他金融业务（中间业务）营业额为手续费（佣金）类的全部收入，不考虑其他业务，则当月该商业银行的计税营业额为1000万元（1000000000*2%*50%/10000），据此计算得出的应交营业税额为50万元（1000*5%）。若该项业务发生于“营改增”以后，由于商业银行代销基金收取的代收款102000万元并不属于商业银行的销售额，所以该商业银行仍以手续费（佣金）类收入为销项税的计算基数，则当月该商业银行的销项税额为56.6万元（1000000000*2%*50%/（1+6%）*6%），由于没有取得进项税额，则该商业银行当月增值税的应纳税额也为56.6万元。

与一般代理类中间业务不同，商业银行的代销基金业务收到的代收款由两部分构成，其中10亿资金属于基金份额持有人的投资款本金，并不属于增值税的征税范围，而代收的2000万元认购费属于“以委托方名义开具发票代委托方收取的款项”，也不属于商业银行自身的销售额。因此，商业银行代销基金业务“营改增”以后的适用税目应为直接收费的金融服务。商业银行应结合自身业务实际，合理确定各类中间业务特别是代理类中间业务“营改增”以后适用的税目及计税依据，做到合法合规纳税，防范税务风险。

参考文献：

[1] 卢屹.商业银行代理类中间业务平台设计方案[J].金融科技时代，2012，（03）.

[2] 中国人民银行.《商业银行中间业务暂行规定》. 2001.

[3] 财政部 国家税务总局.《财政部 国家税务总局 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》. 2016.

[4] 财政部 国家税务总局.《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》.2008.

[5] 财政部 国家税务总局.《财政部 国家税务总局关于资本市场有关营业税政策的通知》. 2004.

[6] 国家税务总局.《国家税务总局关于印发《金融保险业营业税申报管理办法》的通知》. 2002.