边际贡献在亏损企业产品生产决策中的应用

赵晓刚

一、边际贡献、毛利、净利润的概念

（一）边际贡献。边际贡献作为一个非常重要的概念在管理会计中经常被使用到，它是指企业的产品销售收入减去产品变动成本后的剩余金额，也就是产品的销售收入补偿其发生的变动成本总额后的余额，这个余额被称为边际贡献。

边际贡献的公式：边际贡献=销售收入（无税）-变动成本

产品销售收入就是产品销售价格减去其中包含的增值税的部分，即无税的销售价格。变动成本是指在一定范围内，成本金额的变动随着业务量的变动而变动，而且这种变动呈现出一定的线性关系。例如企业生产过程中最经常发生的直接人工和直接材料就是典型的变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着生产量的增减而成正比例变动，但单位产品的直接人工和直接材料则保基本不变。

（二）毛利。边际贡献是指补偿变动成本后的余额，但企业总成本除了变动成本外还包含各种各样的固定成本。如果边际贡献补偿企业发生的各种固定成本后仍然有余额，这个余额就构成了企业的毛利。

毛利公式：毛利=边际贡献-固定成本

固定成本恰恰与变动成本相反，它是指那些在一定范围内不会随产品业务量的变动而变动的成本。固定成本的发生不受业务量变化的影响，没有业务发生时固定成本仍然要发生，而在一定时期和范围内成本总额稳定不变。固定成本大部分是间接成本，其中固定资产折旧是典型的固定成本，它的发生额只与固定资产的总金额和折旧年限有关，而且一经确定一定时期内保持稳定不变，它不会随着产品生产量的增减变动而变动。

正是因为在一定时期和一定业务量范围内，固定成本的总额不受业务量增减变动的影响保持不变，所以当业务量越小时，单位产品分担的固定成本就越大，反之当业务量越大时，单位产品分担的固定成本就越小。这是固定成本最重要的特点，即在一定范围内单位产品的固定成本与业务量呈反比例关系。但是，当业务量的变动超过一定的范围时，固定成本也会有所增减。所以，固定成本是一个相对固定的概念，我们称之为“相对固定成本”。

（三）净利润。边际贡献补偿企业发生的各种固定成本后的余额构成了企业的毛利。毛利进一步补偿企业发生管理费用、销售费用和财务费用三项期间费用后仍有余额，就是企业的利润总额。利润总额扣除所得税后的余额就是企业的净利润。

净利润公式：利润总额=毛利-期间费用（管理费用、销售费用、财务费用）；净利润=利润总额-所得税

企业发生的期间费用多种多样，从费用发生原因的角度考虑，按照与业务量的相关性分析，也可以将各类期间费用区分为变动费用和固定费用。在一定范围内，与业务量的发生呈线性关系变动的费用就是变动费用，而与业务量的发生无关且一定时期内总额保持相对稳定不变的费用就是固定费用。单位产品分担的固定费用与单位固定成本具有相同的特点，与业务量的发生额呈反比例变化。

二、影响亏损企业产品生产决策的主要因素

（一）经营目标。资本是追逐利润的，企业的经营目标就是如何实现利润最大化，实现股东价值最大化。而作为亏损企业，要实现这一经营目标，减少亏损并扭亏为盈是首要目标，短期内企业的产品决策应围绕并服从于这一经营目标。这是逐步增强企业盈利能力，实现最终经营目标的前提和基础。

（二）生产要素。生产要素是生产产品所必须具备的硬件设施和软件条件的总和，包含生产产品所需的原材料、辅料和包装物等物料，产品的生产线和必要的产能，成熟的生产工艺，管理人员及生产工人的技术水平，产品的质量控制体系等因素。这些因素的总和能够确保按计划生产出合格的产品。

（三）市场因素。市场因素包含产品的市场占有、未来前景、竞争状况及销售策略等方面，它是产品决策的重要影响因素。产品是新产品还是成熟品种，成熟品种是否已经拥有较高的市场占有率，新产品是否有广阔的市场前景。市场上同类产品的市场竞争状况如何，是具有知识产权的独家专利产品，还是没有什么技术壁垒的充分竞争产品。产品的不同生命周期和市场竞争情况决定了企业如何确定相适应的销售策略。

（四）边际贡献。边际贡献是衡量一个产品毛利贡献大小的指标，也是产品生产决策中的关键因素。边际贡献越大的品种对企业利润贡献越大，边际贡献为负的品种根本无法补偿生产该品种发生的各项直接成本，导致企业发生亏损，生产销售越多则企业亏损越大。所以，亏损企业在产品决策过程中要重点考虑边际贡献指标的对企业利润的影响。

影响边际贡献大小的因素包括价格因素和成本因素。产品定价受产品成本、产品质量水平、产品技术含量及国家政策等综合影响。成本因素主要受物料价格、人工成本、生产工艺和生产水平的影响。

总之，对于亏损企业来说，如何尽快走出困局，实现扭亏为盈是管理层首要的经营目标。所以，在综合考虑各种影响因素的基础上，运用盈亏平衡分析原理对产品边际贡献指标的考量就成了进行产品生产决策最重要的方法。

三、边际贡献在亏损企业（以光明公司为例）产品决策中的应用

（一）光明公司的现状。光明公司是一家上世纪90年代末从国有企业改制而来的民营企业，拥有丰富的产品资源，由于历史原因错过了很多发展机遇，生产经营一直停滞不前。为适应发展变化的市场环境，寻求企业的二次发展，企业开始着手营销体系的改革，并提出了挖掘沉睡品种、扩大销售队伍、多种模式经营的改革思路。但是由于新的改革思路与企业长久以来的文化和经营理念之间存在较大的差异，加上改革措施落地的不平稳，营销体系改革导致了激烈的市场波动和销售队伍动荡，企业销售业绩迅速下降。一年多的改革导致企业经营由原来微利发展到现在严重亏损的局面，企业生产经营举步维艰。

（二）管理层的经营目标。当前，企业面临日益严重的经营亏损局面，明确企业短期内的经营目标是尽快减少亏损和实现扭亏为盈，逐步恢复和增强企业的盈利水平和盈利能力。在生产要素有限的情况下，如何集中优势资源快速实现这个经营目标，如何进行产品取舍成了摆在企业面前的一个重要问题。

（三）产品决策分析。为了制定科学的产品策略，遵照明确的企业经营目标，考虑生产要素有限的现状，企业对现有产品进行全面梳理，根据市场要素的优劣和边际贡献的大小对所有产品进行排序，用X轴表示产品边际贡献大小，用Y轴表示产品的市场要素优劣，建立了以边际贡献和市场要素为变量的决策矩阵，如下图所示。

在以上决策矩阵分析的基础上，企业提出了以下产品策略：快速扩大高毛利优势品种的销售规模，积极推广有一定盈利能力和市场基础的一线、二线品种，抓住机遇开发并培育一批储备品种，坚决停止无边际贡献的亏损品种的生产销售。企业为不同类型产品制定了不同的策略，具体分析如下：

（1）将高边际贡献、高市场占有率的品种作为企业的优势品种，采取集中资源优先安排生产、优先销售推广的策略，以便占领更大市场，扩大销售，快速为企业赚取利润扭转亏损的局面。（2）对于高边际贡献、低市场占有率的品种和高市场占有率、低边际贡献的品种，作为仅次于优势品种地位的一线品种，采取充分保障生产，重点销售推广的策略。（3）对于低边际贡献、低市场占有率的品种，作为企业二线品种，在优先保障优势品种和一线品种生产供应的情况下，采取补充生产和销售推广的策略。（4）对于有一定市场占有率但无边际贡献的品种作为企业储备品种，在企业亏损的情况下立即停止销售，以减少亏损。但是，一旦企业资源充足时，要立即启动这些品种的工艺梳理和成本挖潜，降低成本提高边际贡献，使之转化为企业四的二线品种甚至是一线品种。对于虽有边际贡献但无销售的沉睡品种，作为企业的储备品种暂时不考虑组织生产和销售。但是，一旦该品种可能会有较好市场前景时，要抓住市场机遇，及时调整策略组织生产和销售。（5）对于无边际贡献并且无销售的品种，作为暂时放弃品种现阶段不考虑生产和销售，以节约更多资源服务于其他有贡献的品种。产品边际贡献能够清楚地反映出各个产品预期能够为企业贡献多大的毛利，从而决策该产品是否组织生产或生产多少，边际贡献是产品决策中的关键指标。

（四）边际贡献的延伸理解。产品边际贡献首先是对产品耗用的变动成本的补偿，补偿变动成本后的余额对企业固定成本进行补偿并形成毛利，然后毛利补偿企业发生的期间费用和所得税，所剩余额就是企业实现的净利润。这是企业形成净利润的完整链条，边际贡献发生在链条的前端。变动成本的概念是指生产产品时随业务量增减变动而变化的那部分成本，即直接材料、变动人工成本和变动制造费用之和。参照变动成本的概念，从企业整体成本费用角度考虑，期间费用也存在变动费用和固定费用的区别。一般情况下，企业的管理费用总额在一定时期内是相对固定的，因此这里我们假设管理费用都是相对固定的费用。所得税是由国家税法的强制力保证实现的，企业完全不可控，所以也不作为考虑因素。而企业在销售环节为促进产品销售发生的与产品销售量呈线性关系变动的各种销售费用支出，它们的发生与产品销售数量直接相关且呈正比例关系，这些销售费用我们可以称之为变动销售费用。

站在这一理论基础上，产品决策过程中只考虑生产环节的边际贡献显然是不足的，仅仅保证产品在生产环节有边际贡献也是远远不够的，销售环节发生的变动费用也要作为重要的因素，在计算边际贡献时加以考虑。

所以，边际贡献的公式应该为：边际贡献=销售收入（无税）-变动生产成本-变动销售费用

综上所述，边际贡献在企业产品经营决策过程中意义重大，特别是在企业发生亏损的情况下，在各种资源极其有限的情况下，如何综合考虑市场环境、竞争情况、价格因素和成本因素，关键指标边际贡献的科学计算，为企业做出正确的决策提供了科学依据，为企业持续、健康发展提供了重要的决策支持。

参考文献：

[1] 马晓凤.本量利分析在企业营销管理中的应用探讨.现代商贸工业，2011年（6）.

[2] 马莉.边际贡献法在济钢销售管理中的应用.山东冶金，2013年6月。

[3] 王淼.边际贡献在工业企业生产决策中的应用.中国电子商务，2014年（7）.