建筑业挂靠经营税收风险与思考

詹从强

【摘 要】2016年5月1日起，建筑业由营业税改征增值税（以下称“营改增”）。在新的税制环境下，随着建筑业的“以票管税”征管模式的改变，建筑业挂靠经营模式税收管理风险凸显。本文从税务风险角度，探讨建筑业挂靠经营，是施工行业刻不容缓的课题。

【关键词】建筑业；挂靠经营；税险防范

一、行业现状

在目前的建筑施工行业，“挂靠”现象普遍存在，即挂靠者（挂靠单位或个人）利用被挂靠单位的名义与建设单位签订建设工程承包合同或承揽建设工程任务，并向被挂靠单位缴纳一定比例费用，被挂靠方只是配合承接工程项目，并非实际上真正履行所谓的管理义务。尽管《中华人民共和国建筑法》和《建设工程质量管理条例》等相关法律法规对建设工程挂靠这一行为是禁止的，但现实情况是建筑业快速发展的同时，整体转包、肢解合同分包、挂靠等违规行为有禁不止，不仅扰乱了正常的市场经营秩序，对税务管理带来了巨大的困难。建筑业“营改增”的制度变革，对资质挂靠企业将是一次大清洗。新政伊始，挂靠企业和被挂靠企业疏于税收政策的研究和实践，很难看到税务风险的存在和严重性。

二、建筑业挂靠经营财税风险

1.“营改增”之前，建筑业企业主要涉及营业税、城市维护建设税、印花税、个人所得税、企业所得税，营业税统一执行3%的比例税率，主要实行“以票控税”的征管模式，营业税在工程所在地交纳，由工程所在地税务机关代开结算发票时征收，计算简单，金额固定，操作方便。实务中，建筑业“以票控税”征管由工程所在地的地方税务局完成。挂靠方多为独立核算、自主经营、自负盈亏的单位或个体，挂靠方以被挂靠企业名义完税后取得结算发票，将该部分收入和资金转入账外核算，由于被挂靠企业所在地主管税务机关无法对该部分收入实行有效的纳税监管，加之国税、地税机关分属两家不同的业务系统，给挂靠企业偷逃税款等带来了投机钻营的空间，甚至容易滋生有关税务部门的渎职和腐败行为。

2.建筑业实行“营改增”之后，除增值税替代了营业税外，其他税种不变，实际交纳的增值税等于增值税销项减去进项的差额，计算复杂，企业实际交纳的增值税额与企业的管控水平呈反比。同时，国家税务总局积极推进了“金税三期”软件管理系统全面上线运行，增值税发票改由企业自行网上管理开具，增值税实行工程所在地先预缴、企业所在地后清算的方式，施工企业所有的收入发票结算和增值税认证抵扣都纳入税务机关管控范围，建筑业“以票控税”的征管方式被彻底改变，企业的增值税和企业所得税将实现联动管理，挂靠企业（分包）代开发票不入账核算的管控制度漏洞被堵塞。

由于被挂靠单位不参与项目具体的管理，被挂靠公司往往都有多个挂靠项目，很难控制增值税进项与销项的统一匹配，当期进项必然要在各个项目之间相互抵销。同时，增值税和企业所得税都由国家税务局管理，增值税进项抵扣和企业所得税汇算都需要挂靠项目提供依法合规的结算票据，挂靠企业为了实现增加抵扣税额、降低成本，多会采够低质、劣质材料甚至买卖专用增值税发票等不正当手段。一旦项目财税出现问题，将受到增值税、企业所得税等一系列涉税稽查和处罚，很可能带给被挂靠企业巨额亏损甚至是灭顶之灾。

三、案例解析

案例：大伟建筑公司是新疆一家资质不全个体企业，挂靠江苏徐州管道工程公司承揽建筑工程，徐州管道工程公司不参与管理，按照合同额收取5%的管理费。2016年1月1日，大伟建筑公司以徐州管道工程公司名义，与中石油管道建设公司签订了新疆库车至库尔勒输气管道工程轮台段土石方分包工程合同，中石油管道建设公司为该工程的总承包人。分包合同价400万元，工期为2016年1月1日至2016年8月1日。

解析：2016年4月30日，工程完工50%，按照营业税计税结算。营业税征管一般实行“以票控税”征管模式，结算流程如下：

1.徐州管道工程公司向徐州市地方税务局申请办理《企业外出活动经营证明》，同时按照合同额预交企业所得税5万元（一般为合同额的0.2%～1%，各地区不统一），税款由大伟建筑公司承担。

2.工程所在地轮台县地方税务局根据《企业外出活动经营证明》，代开建筑业发票200万元，收取营业税6万，其他税费1.66万元，税款由大伟建筑公司承担。

大伟建筑公司已经在申请代开建筑业发票的环节缴纳了税款，不再设置账薄核算收入，施工材料、设备租赁等不索取发票，同比市场价降低20万元，项目已盈利15万元。

2016年5月1日期，建筑业实施“营改增”，该分包合同剩余50%工程量补充合同明确按照增值税一般方式计税，剩余部分不含增值税190万元，含税210.9万元。2016年8月1日，工程如期完工，结算价410.9万元，与合同一致，增值税结算流程如下：

（1）2016年8月25日，徐州管道工程公司先向轮台县国家税务局申报预缴增值税3.8万元，其他税费1.39万元。

（2）2016年8月，30日，大伟建筑公司提交完税资料，商请徐州管道工程公司开具建筑业增值税专用发票办理结算，价税合计210.9万元。

（3）2016年9月1日，徐州管道工程公司申报8月税金，通知大伟建筑公司缴纳增值税17.1万元，其他2.05万元。

（4）大伟建筑公司提出异议，原因很快查明：大伟建筑公司挂靠经营，认为开发票时预缴过税金就不需要再麻烦设置账薄核算，并且在工程采购材料、设备租赁等过程中采取不索要发票的方式，降低采购成本。经与会计核对得知，增值税实行进项抵扣计算，不索要发票的做法虽然大幅度降低了材料采购、设备租赁等名义价格，但是没有取得增值税专用发票，没有增值税进项税额，结果反而是增加了增值税费和实际成本。

（5）徐州管道工程公司通过收取挂靠费用的方式，至对收到的挂靠费列账收入核算，而对以自己名义开具的挂靠项目发票，认为挂靠方已经承担了税款，就不再核算管理，这是当前很多挂靠经营的管理惯例，殊不知这正给企业酝酿巨大的税务风险。

大伟建筑公司挂靠的项目， 2016年 5月 1日建筑业“营改增”实施前完成的工作量200万元，通过税务局代开发票的方式；2016年 5月 1日建筑业“营改增”实施后完成的工作量190万元，由徐州管道工程公司自行开票，都分别预缴了税金。建筑业实施“营改增”后，增值税和企业所得税汇缴的管理都集中在企业所在地的国税局管理，国税部门通过简单分析比对，很容易就可以发现徐州管道工程公司开出去的挂靠结算发票和实际申报的收入不符，同时因挂靠经营项目的成本费用没有取得正式发票和列账核算，税务机关稽查可对该部分收入做出企业所得税纳税调整，按照25%的所得税税率汇算清缴补缴企业所得税，并处罚款和滞纳金。可见，建筑业挂靠经营的税务风险不仅是增值税，真正巨大的财税风险和损失是透过“营改增”后的企业所得税。

四、建筑业挂靠的治理

此轮建筑业“营改增”改革，有意通过税收体制的变革，整顿建筑业的挂靠分包，理顺市场程序，建筑业挂靠经营将随着“营改增”的深入而逐渐消亡，对施工企业发展是机遇，也是挑战。

1.开展资源整合，通过重组、合并等方式，将具有业务能力的挂靠企业、个体等组织，吸收合并到被挂靠企业，做实做强建筑企业实体，实现资质和资源有效的整合，这对建筑行业行政许可门槛下的优质资源也是个难得的机遇。

2.将挂靠实际施工人聘为被挂靠企业员工，由被挂靠企业派谴到目标项目具体实施项目管理，目标项目的财税、资金管理纳入被挂靠企业集中管理，挂靠单位或个体通过设备租赁费、工资薪酬等方式实现正常收益。

五、结束语

法规制度的不断变更、完善，要求企业建立健全管理制度，依法合规开展经营管理活动，通过技术改革和创新，提高管控水平和能力，降低经营风险，实现企业增收节支创效，促进建筑行业健康、有序发展。