综合报告鉴证国际新进展

邹梦妮　吴杰

综合报告鉴证国际新进展

邹梦妮吴杰

一、引言

综合报告鉴证通常指的是由独立的第三方给出的关于企业的综合报告是否依据《框架》披露其战略、绩效和前景的独立结论，不包括报告编制者自身做出的声明，即外部鉴证。作为对应于企业非财务报告的一种监督机制，综合报告鉴证为增强报告的可靠性和可信度带来了相当大的益处，同时能够促使企业治理层和高级管理层更好地履行其受托经管责任。从长远来看，有效的外部鉴证有利于企业实现可持续发展。尽管鉴证的价值被发布综合报告的企业所肯定且对其表现出相当的吸引力，但通过独立的鉴证服务获得与财务报告审计同等程度的可靠性和可信度并不那么容易，因为非财务报告的独立鉴证是极具挑战性的：首先，对于应将综合报告作为一个整体进行鉴证，还是根据关键利益相关者或其他报告使用者的需要只对综合报告的某些部分进行鉴证，各方至今仍未达成一致意见；其次，目前国际上的综合报告鉴证标准尚未统一，既包含国际通用标准、行业或企业自身标准，也存在鉴证提供者的主观认定，致使报告使用者感到难以理解或产生误解，并不能充分完全地理解报告编制者所传达出来的信息全貌；此外，鉴证成本过高、获得较高保证程度难度大、对鉴证人员的专业能力要求更高等难题，无疑都对鉴证业务的开展提出了挑战。

目前，对综合报告的研究仍处于起步阶段，国内外积累的研究成果主要侧重于综合报告的发展演变、必要性、影响因素和经济后果，而对其鉴证的研究却较为滞后。综合报告的相关研究成果固然提高了人们对企业报告模式发展趋势的认知，但缺乏独立鉴证的综合报告着实难以满足关键利益相关者及其他报告使用者对报告的可信度要求，大大降低了报告的有用性和受重视程度。国内对综合报告鉴证的研究目前还主要停留在理论描述性阶段，实践经验匮乏。至2014年底，我国仅有中电控股一家企业发布了综合报告，且并未对其进行鉴证。因此，当前很有必要针对国际上综合报告及其鉴证的最新发展给予充分地关注和研究，为我国发展综合报告及其鉴证提供理论借鉴和经验指导。本文将对综合报告鉴证的国际发展现状进行具体分析，并根据综合报告鉴证的先进理论和实践经验，为综合报告及其鉴证在我国的长远发展提出建议，以期为我国企业报告模式的发展和创新提供一些启示。

二、综合报告鉴证的国际发展现状

截至2014年底，我国除中电控股集团（包含在本文所选研究对象中）以外，尚无企业发布综合报告，然而，中电控股也并未对其发布的综合报告进行鉴证，而是仅对其可持续发展报告中经识别的可持续发展信息进行了有限鉴证，并节选部分已经鉴证的数据包含在其综合报告中（即下文所述未进行鉴证的第二类情况）。换言之，我国非财务报告鉴证的最新进展也仅限于社会责任报告鉴证的发展与完善。

本文选取国际综合报告委员会（International Integrated Reporting Council，IIRC）官网上”View by organization”中列示的145家机构（包括135家企业和10家非企业性机构）为研究对象，对其2014年发布的综合报告展开研究。虽然这145家机构几乎都在其年度综合报告中涵盖了年度财务报表或财务重点，但其中仅有60家同时对财务信息和非财务信息进行了鉴证，并出具了独立的鉴证报告。剩余的85家机构并未对其综合报告进行鉴证，具体情况大致可分为以下两类：一类是仅对其报告中包含的财务信息进行了审计而未涉及任何非财务信息的鉴证，约占总体的44.8% （65家）；另一类则是虽未对其综合报告进行鉴证，但其报告中包含的某些信息（同时包括财务和非财务信息）是摘录或节选自其他已经审计或鉴证的报告，约占总体的13.8%（20家）。

由于单纯的财务信息审计以及对已接受审计或鉴证信息的涵盖都并不足以体现综合报告鉴证的价值，本文主要对上述60家鉴证业务同时涉及财务与非财务信息的机构的综合报告进行了分析。此外，因为这些机构的财务信息审计在本质上并不存在显著的差异，故本文所说的鉴证情况主要是指综合报告中非财务信息的鉴证情况。

（一）尚无机构对综合报告进行整体鉴证

本文研究的145家机构中，目前尚无任何一家将其综合报告作为一个整体进行鉴证，虽然很多机构都对其综合报告整体采用了联合鉴证模型（combined assurance model），即同时结合企业内部审计机构和管理层、外部审计或鉴证提供者来对其报告的各个重大方面进行综合审计，但其中大部分在采用联合鉴证模式时并未对其综合报告的具体内容进行外部鉴证，仅仅是聘请外部鉴证人员对其报告中涉及的内部控制或风险管理体系进行了相关审计，这并不属于综合报告鉴证的范畴。故局部鉴证成为综合报告鉴证的一种主流趋势，即仅对综合报告中某些部分的信息进行鉴证，可能是财务信息、非财务信息或两者兼而有之。这就导致一份综合报告中往往同时包括或涉及2-3份不同的审鉴证报告，如财务报表的审计报告、对可持续发展报告中接受鉴证的内容所出具的报告，及第三方对综合报告中选定部分提供的鉴证报告。

（二）综合报告的局部鉴证情况分析

本文着重对接受外部鉴证的60份综合报告及其鉴证报告进行了分析，由于报告中包含的财务信息无一例外都经由相应的会计师事务所进行了审计，且并不存在显著差异，故本文所讨论的综合报告鉴证主要指其所包含的非财务信息的鉴证。这60家机构通过对其综合报告中选定的信息而非全篇综合报告进行鉴证，一方面可以借此规避量化非财务信息所带来的不确定性风险，另一方面还可以降低鉴证成本。鉴证业务的范围主要倾向于诸如温室气体排放量、能源消耗量、关键绩效指标（Key Performance Indicators，KPIs）等可识别、可量化的非财务信息或其他有丰富鉴证实践的非财务信息，如公司责任信息、可持续性信息等。本文将此类鉴证形式统称为局部鉴证，具体鉴证情况如下：

表1　鉴证提供者的独立性与胜任能力等声明

表2　鉴证业务所依据的标准

表3　鉴证的保证程度

1.会计师事务所成为最主要的鉴证提供者

目前，国际上综合报告的鉴证提供者主要分为三类：专家及相关方、专业咨询机构以及会计师事务所。本文研究的60家选择进行鉴证的机构中，有45家机构选择会计师事务所为其提供综合报告鉴证服务（其中44家为国际“四大”），有12家机构选择了专业咨询机构，仅有3家机构选择了专家及相关方。会计师事务所俨然已成为了最主要的综合报告鉴证提供者。

在鉴证内容方面，会计师事务所较其他鉴证提供者而言更为全面，主要包括数据收集流程、数据准确性、综合报告的编制流程、是否遵循有关原则（如GRI G4指南）以及其他重大问题；专业咨询机构对综合报告鉴证的重点内容为数据准确性及数据收集流程，几乎不涉及其他方面的鉴证；由专家及相关方出具的鉴证报告不涉及具体鉴证内容，往往仅对机构现状进行说明，并对已取得的成就予以评价，最后在此基础上提出相关意见和建议。在行业分布方面，会计师事务所的综合报告鉴证业务主要集中于金融服务行业。在机构性质方面，会计师事务所的综合报告鉴证业务主要集中于上市公司。在鉴证结论方面，尽管鉴证意见不尽相同，但会计师事务所普遍以较为消极的方式提出正面的鉴证结论，例如，普华永道对MTN Group 2014年度的综合报告给出的鉴证结论为“基于我们已实施的鉴证工作，并未注意到任何事项，使我们相信报告中披露信息的编制在所有重大方面不符合报告标准”。

2.鉴证报告中对独立性与胜任能力等的说明不足

独立性是鉴证业务的“灵魂”，在开展鉴证业务时，鉴证提供者需要同时保持实质上和形式上的独立性。在本文研究的60份鉴证报告中，仅有26.90%（占总体的比例）的鉴证报告有独立性声明。较专家及相关方而言，会计师事务所和专业咨询机构更加注重突出其独立性，究其原因主要在于，专家及相关方与被鉴证机构间往往存在着一定的利益关系，难以保持适当的独立性。

胜任能力主要体现为鉴证提供者在其专业领域的相关业务经验及专业资质，质量控制则是指鉴证提供者基于国际质量控制准则而维持的全面质量监控体系（该体系包括有关遵守道德规范、专业标准和适用的法律法规的文件记录政策和程序）。如表1所示，会计师事务所很少在其鉴证报告中提及胜任能力，专家及相关方则几乎不涉及此项内容，而专业咨询机构往往都会在其出具的鉴证报告中阐明其胜任能力。

鉴证提供者的独立性和胜任能力（或质量控制）在很大程度上有助于充分发挥鉴证的价值，提升鉴证有效性。因而，目前虽然尚无明确统一的标准指出综合报告的鉴证提供者需要具备怎样的胜任能力并在鉴证业务中如何保持其独立性，然而鉴证提供者在其鉴证报告中单独阐述其拥有的鉴证能力和在鉴证过程中保持的独立性是十分必要的，这有助于报告使用者了解其开展的鉴证工作，提高报告使用者对鉴证内容的信任程度。

3.综合报告鉴证业务所依据的标准多样化

目前，国际上应用最为广泛的综合报告鉴证标准是由英国社会与伦理责任研究所制定的AA1000AS（2008）、由国际审计与鉴证准则委员会发布的ISAE3000和ISAE3410，91.67%的鉴证提供者都在其鉴证报告中明确说明了鉴证业务所依据的标准，详见表2。ISAE3000是绝大部分会计师事务所开展鉴证业务所依据的标准，约占84.44%，而专业咨询机构和专家及相关方遵循的主要标准则是AA1000AS（2008）。ISAE3000被认为是可用于指导恰当处理除历史财务信息之外的鉴证内容的通用标准，而ISAE3410则主要用于连同ISAE 3000处理温室气体报表的鉴证业务，以企业定期对订单、安全统计（采矿作业）和碳排放等进行的鉴证为例，这些鉴证业务主要运用的标准便是IASE 3000 和ISAE 3410。

在开展鉴证业务时，必维国际（BV）和挪威船级社（DNV）等专业咨询机构和会计师事务所（以国际“四大”为主）除沿用国际主流标准之外，还参考了其自有的审验标准，即“BV评估程序”和“DNV可持续发展报告验证规章”。有部分鉴证机构在鉴证时还采用了全球报告倡议组织（Global Reporting Initiative，GRI）制定的G4标准或其他本土、行业标准等。例如，澳大利亚注册会计师公会（CPA Australia）作为澳洲最大的会计专业团体，其综合报告的鉴证由德勤会计师事务所进行，且并未遵循当前主流的鉴证标准，而依据的是澳大利亚审计与鉴证标准委员会发布的ASAE3000鉴证标准。

一套健全有效、明确可行的鉴证标准不仅有助于提升鉴证价值、明确鉴证责任，还可以促进企业与其利益相关者的沟通，并完善企业的内部治理。然而，就目前国际现状来看，并不存在明确统一的综合报告鉴证标准，这也为各类鉴证提供者开展和规范综合报告鉴证业务带来了极大不便。尽管各种鉴证标准客观地解释了综合报告中的各种概念，然而并不存在可以在综合报告鉴证业务中解决所有鉴证挑战的单一标准。

4.鉴证业务的保证程度普遍较低

鉴证业务的保证程度分为有限保证（中度审验）和合理保证（深度审验）。在综合报告的鉴证业务中，不同的保证程度可能更适用于综合报告中不同类型的信息，例如，有限保证结论可能是基于基本假设，合理保证结论则可能是基于依据这些假设而编制的前瞻性信息。有限保证的鉴证业务在风险评估程序（包括对内部控制的了解）和应对已评估的风险所执行的程序方面较合理保证的鉴证业务而言范围更小。因此，在有限保证的鉴证业务中取得的保证程度远远低于合理保证的鉴证业务中应取得的保证程度。

本文研究的60份鉴证报告中有50份明确地给出了保证程度，详见表3。专业咨询机构提供的12份鉴证全都给出了明确的保证程度，而专家及相关方机构均未在其鉴证报告中对保证程度做出明确说明。另外，这三类鉴证提供者给出的保证程度中又以有限鉴证（中度审验）为主，仅有3.08%的鉴证提供者给出了合理保证。鉴证业务的保证程度普遍较低的主要原因可以从机构和鉴证提供者两个维度来进行分析：机构出于成本效益原则，大多愿意选择成本较低的有限鉴证业务；而鉴证提供者则由于其高度的专业谨慎性以及对鉴证风险的规避，在很大程度上更倾向于选择给出较为保守的保证程度，即有限保证或中度审验。

值得注意的是，有12.31%的鉴证提供者给出了混合保证程度（在同一项鉴证业务中，鉴证提供者同时给出有限保证和合理保证）。使用混合保证程度可以让鉴证者在一个循序渐进的过程中得出最后单一的鉴证结论，也可以使报告编制者通过要求仅对重要信息给出合理保证程度来控制鉴证成本，但这可能会导致报告使用者对报告的理解难度增加，也可能在一定程度上阻隔了报告中某些信息与其他信息的关联性，没有妥善考虑信息的连通性。

5.综合报告的鉴证工作流于形式

通过获取充分可靠的证据来合理保证综合报告所披露信息的准确性是综合报告鉴证的精髓所在。但目前鉴证提供者获取证据的方法过于形式化，很难确保其所获信息的可靠性和充分性。会计师事务所在设计和实施鉴证工作程序时，很少重视与机构的外部环境以及管理层对综合报告编制流程的内部控制有关的信息，对相关人员（员工和管理层）的访谈、实地查访和资料查阅等成为获取鉴证证据的主要方法，大多数情况下 ，“函证”这一重要方法却并未得到使用。与之相比，专业咨询机构、专家及相关方虽在访谈法和资料查阅法之外，更多地采用抽样调查法来检查报告内容与原始文件的一致性。然而，这些鉴证方法都并不足以确保其所获取的证据的充分性和可靠性。同时值得注意的是，机构的综合报告与其利益相关者息息相关，然而，各类鉴证提供者实施的鉴证工作程序几乎都未涉及与利益相关者的互动。

除此之外，本文研究的62份鉴证报告无一例外地只给出了一个披露清单，仅此而已。例如，GRI发布的指南为报告编制者提供了大量优秀的建议性披露，但基于GRI的合规性要求提供的鉴证报告仅指出报告中包含这些信息披露，而并未对这些披露加以分析并告诉报告使用者这些披露真实准确地反映了管理层如何运用GRI的相关指南来经营企业。在这种情况下，企业有可能通过限制报告中包含的信息来应对外部鉴证。这样，企业的重点就会放在其信息披露是否能通过规定标准的测试或测量，而不会放在提供信息上，这些信息主要说明企业如何持续创造价值以及企业的财务与非财务风险。

6.未对前瞻性信息进行鉴证

综合报告中包含大量的前瞻性信息（forward looking information），这也正是投资者重视综合报告的重要原因之一，然而，有关这些内容的信息披露基本上不大可能进行鉴证。鉴证人员仅对本期报告中出现的、可识别的部分进行鉴证并发表意见，报告中诸如商业计划、社会责任计划等前瞻性信息都未得到鉴证。本文研究的145家机构几乎都在其综合报告中直接指出，并未对其报告中包含的前瞻性信息进行鉴证。以Woodside为例，该企业对其报告所包含的前瞻性信息及这些信息所隐含结果的准确性及其实现的可能性都未做出相关解释、鉴证或保证，甚至对其综合报告中包含的与前瞻性信息相关的部分财务信息都未进行审计。

三、结论及建议

随着我国经济发展步入新常态，国内企业纷纷开始寻求有助于促使其适应新常态的媒介或工具，综合报告无疑是非常有效的工具之一。借助综合报告，企业可以在推动自身发展的同时响应和支持政府的政策，形成政府、企业及其利益相关者等多方面的共赢局面，而综合报告的鉴证不仅能提升企业报告的可用性和透明度，而且有助于弥合企业与其利益相关者之间的“信任鸿沟”，其发展与完善将有效地推动这一进程。然而，综合报告目前在我国尚未得到普遍推广与应用，致使综合报告鉴证的发展缺乏实践基础，因而想要促进综合报告鉴证在我国的发展，必先推动综合报告在我国的发展与完善。

（一）推动综合报告在我国的发展

1.充分借鉴国际经验并加强理论研究

综合报告理论的完善直接影响到综合报告的实务。在综合报告领域，我国目前仍处于认识和探索阶段，且尚未形成完整的理论体系，所以，密切关注综合报告领域的最新国际动态并加强对综合报告理论和实践的研究，将有助于推动综合报告在我国的发展。要在广泛听取各方关于推行采用综合报告的意见的同时，全面了解国内企业对非财务信息的披露情况、社会责任报告和可持续发展报告的发布情况，并总结相关经验教训和特殊问题，以期加深对综合报告编制、非财务信息量化及披露等问题的研究，为综合报告在我国的发展提供有力的理论和技术支撑。

2.制定符合我国国情的综合报告框架

近几年来，国内企业虽在综合报告及其鉴证领域发展缓慢，但在社会责任报告及其鉴证方面已经有了很丰富的实践经验，这说明国内各方对非财务报告价值的重视与日俱增，并已开始积极探索，长远看来，我国的企业报告体系（包括财务报告在内）将随着国际综合报告的广泛应用而不断发展，从而积极推动我国企业的可持续发展。鉴于此，我国应当基于国际综合报告框架和鉴证的发展，积极研究探索符合我国国情、符合我国企业或行业特性的报告及鉴证标准，完善综合报告信息披露制度和综合报告体系，为综合报告在我国的良性发展奠定基础。

3.加大宣传力度，建立行业试点

IIRC从2011年起便开始实施试点计划，使得综合报告在众多行业甚至国家产生重大影响，并逐渐得到广泛的认可和采用。我国可以充分借鉴这一成功经验，以行业试点的方式为突破口，逐步开展综合报告示范和推广工作，与此同时，加大宣传力度，提升企业管理部门和治理层对综合报告的认识水平，使综合报告理念深入人心。

（二）研究和发展综合报告鉴证体系

随着综合报告所受关注程度的提高，当其发展逐渐从理论研究向实践探索演进，综合报告的可信度势必成为其长远发展的关键因素，缺乏可靠性的报告不具有生命力。因此，独立鉴证将会成为综合报告发展的重要推动力。鉴证是检验综合报告真实性和提升报告可靠性的有效手段，报告鉴证体系的发展应当与我国综合报告的发展同步，两者相辅相成方能保证鉴证机构规范、一致地对机构综合报告编制的系统性、信息的完整性等予以评估。鉴于此，我国应在发展综合报告的同时制定有效的鉴证标准，为国内包括综合报告在内的各类非财务报告鉴证业务提供依据和支撑。

（三）鼓励会计师事务所拓展综合报告及其鉴证领域的业务

根据综合报告领域国际上的最新进展来看，综合报告相关业务（如报告编制的咨询、鉴证等）的提供者主要是国外会计师事务所（尤其是国际“四大”），国内仅有立信会计师事务所一家参与其中，且其业务量相当有限。由于企业综合报告有效地整合了财务与非财务信息，其鉴证难度不言而喻，而目前国内审计鉴证领域则是以会计师事务为主导，因而应当积极鼓励其开拓综合报告及其鉴证领域的业务。尽管综合报告的发布至今仍属于企业自愿行为，且其鉴证极具挑战，但综合报告这一新兴报告模式的崛起与快速发展仍将为我国会计师事务所带来新的挑战与机遇。会计师事务所应对其未来业务的发展方向予以重新审视，创新业务模式，拓展综合报告领域的相关业务（如综合报告编制咨询与鉴证），探索注册会计师行业发展的新道路。此外，会计师事务所还应进一步加强自身专业资质，并做好人才储备工作，迎接报告企业报告模式升级和变更的新挑战。

（四）支持并引导其他利益相关者参与综合报告及其鉴证

企业综合报告是以利益相关者为导向的，在企业信息披露过程中，应鼓励其各方利益相关者积极参与综合报告的鉴证工作，发挥引导、督促和监督的作用，共同推进企业信息披露模式的发展与完善。首先，行业协会应发挥其行业引领作用，积极参与并推动企业综合报告试点工作，不仅可以为企业与政府之间的沟通与协作提供平台，还可以协助政府部门研究、制定符合行业特征的绩效指标体系（企业综合报告披露的核心内容即为综合绩效指标），进一步规范行业的信息披露机制；其次，政府部门、监管机构等还应当继续发布与综合报告及其鉴证相关的指南或规范性文件，提升各类企业对综合报告及其鉴证的重视，增强其社会责任意识，加强其与利益相关者的沟通，从而引导企业进行鉴证。

作者单位：长江大学管理学院

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