企业会计造假的深层次理论探析

马冀

摘要：有关企业会计数据造假的成因与治理，理论界和实务界提出了各种各样的解释和治理对策。但所有这些解释和应对措施，都只在某个侧面上对企业会计数据的造假做了一定的阐释，未能从本质上给出一个有说服力的解释，也没能提出一个有效的解决方案。本文拟就企业会计数据造假的本质进行深层次的理论探析。

关键词：企业功能；会计本质；会计用户

1企业组织的功能与企业会计的本质

会计源于企业，因此，要了解企业的会计就必须首先对企业有个基本的认识。企业是什么？从系统的观念来看，将其概括为：企业是一个加工转换系统。输入系统的是物质、能量和信息等企业资源，从系统输出的是产品或服务。并在输出产品或服务的同时还培养和训练了企业的管理人员和技术工人；在市场中还树立了自己的信誉，塑造了自己的形象；履行了自己的社会责任等。由此可见，企业组织的功能，就是企业资源的有效配置过程或者说是一种投入与产出的效益机制。

会计是什么？理论界提出了一个菜单式的解释：会计是一种计量的技术；会计是一个信息系统；会计是使经管责任或受托责任有所着落的手段；会计是一种管理活动等。这些表述都各有道理，分别从不同的侧面揭示了会计的基本功能。本文从企业会计的本质出发进行深层次的理论探析。企业会计的本质是依法（法律、法规、准则和制度）如实记录企业的经营责任者受所有者委托而对企业资本的使用过程和结果，并向所有者报告受托责任的履行情况的专业经济法学。因此，会计核算的一个重要特点是以凭证为依据，并且，会计上的凭证是具有法律效力的。在会计实务中，当理与法不可兼得时，会计人员虽然有权向有关部门反映和建议，但在相关法律法规，准则或制度等修订前，只能舍理而取法。众所周知，企业的会计报告是要对外公开披露的。因此，企业的会计数据用户，除了所有者还有政府经济管理部门、税务当局、债权人和中间机构等，它们都是企业会计数据的重要用户。

以企业为主体，将这些会计数据用户分为：内部用户和外部用户。企业的内部人员由三部分组成：所有者、经营者和劳动者。经营者与劳动者都是拿工资的人，企业的所有者就是企业的投资人（在现代企业制度下，还有外部的中小股东），即企业的外部“老板”。但经营者中有一部分是企业的高层管理人员，人数少、薪酬高，也有可能持有企业的股份而转变为企业的所有者，这正是经营者与劳动者的不同。企业会计数据的外部用户则比较复杂，它们有不同的价值取向。具体包括：供应商或客户、银行、债权人、税务当局、政府经济管理部门和中介机构等。而企业会计的本质是经营者向所有者报告受托责任的履行情况。如实报告就是，借用金融市场中的一句名言“经营有风险投资需谨慎”。只是经者的绩效目标就不能实现，经营者的利益就会受到影响。如果是经营者为了自身管理的需要，那是会计的另外一个分支——管理会计的功能。而现行的财务会计又叫对外报告会计，因此，财务会计的服务对象主要还是外部用户。在内外会计数据用户中，经营者是一个特殊的用户，它既是会计数据的生产者，也是会计数据（真实数据）的使用者，企业的经营者一般不会用对外报告中的会计数据（虚假数据）进行决策，而是选择管理会计的数据。这是怎么回事呢？只要对会计数据用户稍做分析，结果就显而易见了。

企业会计数据用户可通过图1来加以完整的反映，图中纵虚线左边的各类人员是企业会计数据的内部用户。纵虚线右边的是企业会计数据的外部用户，这些会计数据用户对企业会计报告等会计数据的生成有不同程度的影响。很明显，在横虚线上方的用户为强势用户，横虚线下方的用户对会计数据的生成影响力不大。

会计实践的经验表明，会计法律法规和税法对会计报告的编制有极大的影响，就是说不能违反会计法律法规和税法进行会计核算。债权人是企业资金的供应者，企业的获利能力和偿债能力是企业能否取得资金的基本前提；银行是企业对外交往的金融通道，并且，银行也是企业资金的提供者，企业的资信状况和发展能力是取得银行资金支持的有力保障。政府经济管理部门对企业进行宏观政策的正确引导和对法律制度的履行实施有效监督。比如，企业上市资格的审核认定或退市标准的执行。因此，企业会计数据的强势用户会有力地影响会计报告的编制。

2企业会计数据用户的博弈——会计报告的形成

企业的交易或事项，就像是一场场对弈的棋局。请看下棋的过程。你走一步，而我应一步，你想办法来制约我，我设法来应对你，结果可能是“输”或“羸”或“和棋”。这与经济关系的本质是相同的。西方经济理论称其为博弈论，博弈论又将博弈分为两种：合作性博弈和非合作性博弈。合作性博弈是指合作的双方都能从合作行为中得到利益，这就需要双方拥有充分的信息交流。一旦双方不能进行信息交流或出现其他情况，就难以实现有利于每个当事人的合作利益，这就是非合作性博弈。在经济交易中，每个人、每个部门、每个企业、每个利益集团，都有自己的特殊利益，都设法通过自己的行为，来谋求自身利益的最大化，但问题是，在特定时间条件下，资源就那么多，市场就那么大，收入也就那么高，你多了他就少了，由此构成了当事人之间的利益冲突。与下棋不同的是，在经济活动中，人们还可以通过合作取得共同的利益。但即使人们相互之间的确存在一些共同利益，合作可以带来好处，也仍然有一个在合作过程中如何做到公平分配，如何不相互欺骗而损害对方的利益。在信息不对称的情况下，对方会利用一切可能的机会，以不惜损害他人或公众利益的办法为自己获取最大的利益。这就是“损人利己”和“机会主义”。“损人利己”的最典型的例子那就是“欺诈”。而“机会主义”最典型的例子就是“舞弊”。加之，会计法律制度是按照强势会计信息用户的要求制定的，因此，必然导致“上有政策，下有对策”的博弈现象的出现，也必然形成“无账不假”或信息供应方提供“多套账簿”的会计数据现实，以适应强势会计信息用户对会计信息的要求。

会计信息用户之间的博弈关系表明。企业会计报告的数据是企业的经营者与企业的其他利益关系人多方博弈的结果。而会计准则和制度的制定和完善又是一条多次博弈的“均衡之路”。也就是说企业的会计报告等会计数据的生成是一个权衡利弊、多方折中的过程。在会计实务中，完全实事求是地生成会计数据的情形并不多见。企业的经营者与多方强势会计数据用户之间的这种博弈关系，导致的必然结果就是舞弊和造假。而会计职业组织或政府监管部门与经营者之间的“多次博弈”又是会计法律制度和税法得以不断完善的过程。并且博弈的次数越多，完善的程度就越高。西方的会计准则已发展到了“公认”阶段。“公认”是让博弈双方普遍愿意接受的一种状态，也就是博弈论中的“纳什均衡”状态。通过“多次博弈”，“均衡点”的境界就会越来越高。最终实现“公认”化的均衡目标。

不仅如此，现代企业（公司制和股份制）在长期的发展演变中，逐步建立起了一套完整的，以兼顾所有者、债权人、管理者和其他产权关系人的一套会计报告体系。由于企业的外部所有者和债权人远离企业的生产经营管理层，因而提出了公开披露会计报告的要求，从而推动了充分披露和公开会计信息的必要性。因此，企业的会计报告等会计数据理应是企业经济运行的真实反映，但实际上企业会计报告等会计数据却变成了企业应付强势会计数据用户的虚假数据。

3企业绩效评价的核心指标——净利润质疑

净利润是什么？在现实生活中还找不到它的对应物，甚至在理论界都没能给出一个确切的定义，它只是企业赚不赚钱的一个替身而已。教科书和职业界只要能按照公式：“净利润=收入-成本费用-所得税”，在权责发生制下计算出的一个数字而已。但这个数字什么都不是，正是因为它什么都不是，找个说法就可以随意增加、减少它的大小，以至于到了最后，就连它该是多少，都弄不清楚，而且还无从验证。因此，不法的经营者就可以利用替身指标进行净利润的操纵。

在科学研究中，有一个基本的判断标准——“再现”。按照这一标准，表现在会计上，就是对同一个企业“锥来做账，都应该得到相同的结果”。而在权责发生制下，让10个会计师对同一个企业进行利润表的编制，则可能会得到11个不同的结果（多出来的一个是CPA的审计结论），无法实现“再现”的要求。只有赚了多少钱（含金量）才有望满足这一标准。因此，在科学上要避免多项选择的问题模式。“再现”的标准，就是从一而终，只有一个结论。核算结果只能有一个，才具有说服力。20世纪，世界的会计中心在美国和德国，有人做过总结，在20世纪的100年里，美国对世界会计的最大贡献就是编制了现金流量表。它将权责发生制会计成果转换为收付实现制会计成果。

用净利润评价企业的经营业绩是个历史的遗憾。按现代会计的核算模式，净利润有四种形式。现金利润、应计利润、持有利润和虚拟利润。

现金利润：真金白银，实际上就是赚了多少钱。

应计利润：在净利润的计算上，有个可疑的做法。只要交付了货物，钱还没收到也算是收入，利用这一点，不法的经营者只要设立几家托儿公司，将货物交付给托儿公司后，增加了应收账款，也就增加了收入。这样的收入是要多少就有多少，从而利润也就是要多少有多少。假如公司集团的关联企业互为托儿，内部倒卖倒卖就行，甚至货物都不用离开仓库，在会计的账上，从子公司到母公司都集体致富了。

持有利润：公允价值损益颠覆了会计上历史成本的底线。1990年9月10日，时任SEC主席的Richard C.Breeden，在听证会上的证词中指出：“金融机构从事金融工具的买卖，它们都有一个根据当前市场情况进行价值计量的问题，其资产应该按当前市价而不应按历史成本入账”。不法的经营者，又一次看到了操纵利润的曙光，制造泡沫又有了新的途径。因此，只有用正确的指标来评价经营者的业绩，才是阻止其兴风作浪的正确选择。

虚拟利润：为了提高企业资产的质量，现代会计几乎对企业的所有资产（包括管理费用）都可以计提减值准备。资产减值准备的计提和冲回，不改变企业的资源数量，却可以操纵企业净利润的数额（增或减）。在债务重组过程中，当债务人出现财务危机，债权人免债可形成没有任何资产保证的净利润，汇兑损益也具有同样的性质。因此，有些企业根本就赚不到钱，但公司的净利润却很大。