我国合营安排准则与FRS11的比较

赵华赛

摘 要：2014年7月1日，我国《企业会计准则第40号——合营安排》在全国正式实施，这一举措不仅弥补了准则的缺失，也实现了与国际的进一步趋同。本文将我国《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40）与《国际财务报告准则第11号——合营安排》（FRS11）做比较，并为进一步的完善我国合营安排会计准则，提出了建议。

关键词：合营安排；会计准则；比较；建议

一、引言

国际会计理事会在2011年5月12日向全世界发布了《国际会计准则第11号——合营安排》（FRS11），该准则在全球正式生效始于2013年1月1日。而我国首部合营安排会计准则——《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS40）于2014年2月正式颁布，并于本年7月正式生效。与FRS11相比，CAS40起步较晚，但它的颁布及实施，既弥补了合营安排准则的缺失，也实现了国际趋同。

二、我国合营安排的会计准则（CAS40）与IFRS11的比较

通过比较，对于CAS40与FRS11的差异，笔者将从以下几个方面来分析：

（一）准则制定目标。IFRS11的制定目标是代替IAS31和SIC13，改善之前的IAS31存在的不足。而CAS40是为了弥补国内相关准则的缺失以及追随IFRS11的步伐。在我国合营安排事项日益增多的情况下，需要这样一项准则来规范，明确会计处理问题。制定目标的差异也导致了准则相关内容侧重点的区别。

（二）框架结构。IFRS11对合营安排准则的阐述分为五个部分，即目标、适用范畴、单独财务报表等。CAS40被划分成了六章，包括总则和具体准则，具体准则包括合营安排的认定与分类、衔接规定与附则等。但合营安排的目标、定义及其特征被放置在总则中，对共同控制的界定与判定被归纳到了合营安排的认定与分类中，此外，在CAS40中增加了衔接规定这一章节，这是首次颁布的缘故。与IFRS11比较来看，CAS40的逻辑性不太强，框架结构不太合理。

（三）共同控制的判别。关于共同控制的判别，IFRS11的表述是“参与各方签订合同协议、共享控制权，而且必须满足相关活动的决策要经共享控制权的各方一致同意时，共同控制才存在”。但是，在CAS40中两个条件要同时满足的说法并无强调，仅仅提及了一下判别的先后性，因而可知，CAS40的表述不太缜密。另外，IFRS11对其他的关于判别共同控制的标准进行了补充。但是与之相似的相关说明在CAS40中却没有。

（四）合营安排的分类。在合营安排分类问题上，CAS40与IFRS11相似，都将其分为共同经营与合营企业。而对这两者的界定，两大准则之间却有着不同：1、在CAS40中，共同经营与合营企业的主体均称为“合营方”；而在IFRS11中，共同经营的主体称为“共同经营者”，合营企业的主体称为“合营者”。2、参与方享有的权利以及其应承担的义务被IFRS11特别关注。3、IFRS11还特别说明了共同经营与合营企业有可能同时存在的情况，即当参与方在同一框架协议中从事不同活动时，二者可以同时存在，但是这一种情况在CAS40中被简单带过。值得赞赏的是，CAS40引入了“单独主体”的概念，而IFRS11却未曾涉及。当事实或情形有了变化时，两者都会重新评价先前的分类，对重新评估的陈述CAS40更加详细、确切，而且提及了相关的权利和义务。整体而言，对合营安排的认定与分类，IFRS11的表述更清晰、详明，在应用指南中有具体的诠释与解说，而CAS40涵盖内容不全面，只是把IFRS11中的精华部分进行了归纳与总结。

（五）合营安排参与方的会计处理。关于合营安排参与方的会计处理，CAS40和IFRS11基本上相同，但在部分表述上存在差别。1、两者在确认资产、负债等方面的会计处理上基本一致。但CAS40对资产的单独持有和费用的单独承担有特别说明。2、假如共同经营方是合营方的投出或出售对象，该怎样处理，CAS40的阐述很详细，而IFRS11没有具体阐述。3、IFRS11说明了主体与其作为共同经营者的共同经营之间发生的交易参见应用指南的规定，CAS40强调了投出或出售资产、资产减值的核算。4、IFRS11强调合营者应该根据IFRS28对合营企业中的权益选用权益法核算，并且确认为投资，但在CAS40中，合营企业的参与者对合营企业的投资进行相应地会计处理，没有明确表明要采用权益法进行核算，但是参照我国企业会计准则的相关规定，在实务处理时，则是采用权益法来核算的。

（六）单独财务报表。在单独财务报表阐述上，CAS40与FRS11差别很大。单独财务报表在FRS11中是作为单独部分被单列的，是FRS11中很重要的一部分内容，共同经营者、合营者和参与合营安排但对其不具有共同控制的参与方的单独财务报表的编制要求都有详细的说明。而这部分内容在CAS40中却未被提及，而只是列出了相关的衔接规定，使得合营安排的分类、重新评估有一定的依据。

三、完善我国合营安排的会计准则的建议

基于以上的比较与剖析，可知CAS40是依照我国的具体环境，吸收、借鉴IFRS11的基础上，草拟、修善、出台的，它的内容大致上体现了IFRS11的要求，但其相关内容与IFRS11仍存在着不小的差距，为了缩小与国际会计准则之间的差距，笔者提出了以下建议。

（一）完善准则的框架。为了提高准则整体逻辑性与条理性，可以把关于合营安排的定义和特征的这部分从第一章总则中移入到第二章合营安排的认定及分类这一板块中。这样，从整体上看，CAS40的结构会更加井然有序，条理也会更加分明。

（二）明确共同控制的判别标准。在共同控制的判别部分，CAS40的判别标准有些笼统，存在着产生歧义的情况，而IFRS11的判别标准阐述比CAS40要全面、细致。因此，CAS40可以在已有的判别标准基础上，附加有关判别先后条件关系的说明，对于少许大概会存在的特殊情形也做细致的界定，这样共同控制的判别会加倍周详。当然更加完善的判别标准也可以放在对应的应用指南里。

（三）规范合营安排的分类。为了更加明确共同经营与合营企业的主体，合营安排的主体被加以区分是以后完善CAS40时，应该着力解决的难题，这样做可以尽量避免给财务人员造成认识上的困扰。另外，为了准则的严谨，CAS40也应该增加共同经营的参与方享有权利、承担义务的内容阐述，增加主体受到框架协议约束时该如何进行分类的内容说明。

（四）增设单独财务报表。IFRS11详明地阐述了共同经营者以及合营者权益应如何在单独财务报表中列报。主观上，这满足了投资者的诉求；客观上，符合国家保护投资者合法权益的基本政策。但是，在CAS40中并没有涉及单独财务报表的内容，这的确是一种遗憾与缺失。因此，CAS40在日后修订时也应该增加单独财务报告的内容，这样不仅能使CAS40更加完善，也会紧追IFRS11的脚步。

四、结束语

CAS40与IFRS11相比，尽管还有很大的差距，但是，它的颁布已具有重大意义。一方面，它弥补了企业会计准则不足的缺憾，对于进一步完善我国的企业会计准则，进一步地促进我国企业会计准则与国际会计准则的趋同具有重要意义。另一方面，CAS40的颁布，适应了现阶段经济发展、合营业务众多的现实需要，能够更好地处理企业合营安排相关的会计问题，有利于会计人员素质的提高，有利于财务信息质量的提高。

（作者单位：延边大学经济管理学院）

参考文献：

[1] 王梦环.我国合营安排会计准则与IFRS11的比较[J].现代商贸工业，2014，（08）：150-152.

[2] 王季.我国合营安排会计准则与IFRS11的对比与建议[J].会计之友，2014，（24）：17-19.

[3] 郑招益.浅谈我国的合营安排会计准则[J].会计师，2014，（21）：8-9.