探究小企业会计准则应用中注意的几个问题

孙继强

一、固定资产要不要暂估入账问题

《小企业会计准则》第28条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。”准则是否在表明：自行建造的固定资产，其确认时点为竣工决算完成之时，在此之前，即使资产已交付使用，也不应暂估入账？

事实上，《小企业会计准则》只针对自行建造的固定资产作了“竣工决算”的规定，对于类似的资产，准则却不是这样规定的。第36条自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本包括：达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

第39条自行开发的无形资产的成本。由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出（含相关的借款费用）构成。“达到预定生产经营目的”、“达到预定用途”的表述，与《企业会计准则》中采用的“达到预定可使用状态”，其含义几乎等同。笔者认为，《小企业会计准则》之所以使用了“竣工决算前”，很可能是为了贯彻减少小型企业会计人员职业判断这一意图。而并非表明应于竣工决算完成时再确认固定资产。也反映了该准则行文表述不够一致连贯、容易造成歧义的问题。至于何时确认固定资产，仍应视是否符合资产的定义、是否符合资产确认的条件。凡是符合固定资产的定义及其确认条件的，相关支出能够合理估计、可靠计量，即使尚未实际发生，也应暂估入账并进行后续的计量、折旧，以避免小企业会计报表信息与其财务状况、经营成果存在重大偏离。

因此，对《小企业会计准则》的理解、把握和运用，不能机械、片面地强调其“简化会计核算、减少职业判断”的制定目的，特别是在遇到没有明确规定的问题时，仍需要从会计报表使用人的需求和会计信息质量要求出发，进行全面、深入的辨析。

二、资产负债表日后的销售退回问题

《小企业会计准则》第61条规定：小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回（不论属于本年度还是属于以前年度的销售），应当在发生时冲减当期销售商品收入。

对于资产负债表日后发生的资产负债表日前已确认为收入的销售退回，按《企业会计准则》应适用《资产负债表日后事项》中“调整事项”的会计处理方法。可以有效地防范企业利用销售退回粉饰会计报表。而《小企业会计准则》对此有较大不同，即直接于“发生时”、“冲减当期”，笔者认为，这种处理方法可能过于简化，不利于小企业会计报表提供具备相关性、可理解性及可比性的会计信息。

三、会计政策变更和差错更正的未来适用法问题

《小企业会计准则》第88条规定：小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。

“资产负债表日后的销售退回”的“冲减当期”的会计处理方法为粉饰报表提供了空间。仅仅涉及到收入确认。而对会计差错更正采用未来适用法则完全有可能影响到报表中的所有会计要素。对于任何一个报表项目。都可以人为地制造出会计差错（比如虚增货币资金、虚增营业收入，或者少计负债、少计成本费用），首先达到随意调节当期会计报表的目的。然后在下一年度甚至几个年度以后的某一个恰当时机。即于“发现的当期”再更正当时的会计差错，这种作法确实能够符合《小企业会计准则》的规定，完全是通过合法的手段达到了非法的目的。可见。滥用会计差错更正的未来适用法。其危害是相当严重的，而且同样的道理还可以延展到会计政策的变更上。

对于注册会计师，很可能遇到的情况是，明知小企业当期（设为2013年度）会计报表存在重大会计差错，而小企业也确实于“发现的当期”（设为2014年度内）对差错进行了更正，但企业却坚持其遵循了《小企业会计准则》有关会计差错更正应当采用未来适用法的规定。而拒绝对2013年度会计报表进行必要的调整。对于这样的会计报表。注册会计师应该发表何种审计意见呢？

四、延伸的讨论

笔者认为，现行《小企业会计准则》过于强调“简化会计核算、减少职业判断”的倾向。这一倾向还突出地表现在适用主体、财务报表的目标和信息质量要求方面。

在适用主体上，《中小主体国际财务报告准则2009》的有关界定为“不负有公众受托责任并且向外部使用者公布通用财务报表的主体”，这种界定几乎完全依赖职业判断。而《小企业会计准则》依据的标准是经营规模，只要对号入座，不需要职业判断。可是，不得不指出的是，这里存在一个逻辑错误：执行《小企业会计准则》的中小企业需要首先确定营业收入和资产总额，而营业收入和资产总额的确定在某种程序上又依赖于是否执行《小企业会计准则》，这难道不是一个“循环定义”吗？

在财务报表的目标和信息质量要求方面，我国《企业会计准则一基本准则》明确描述了财务报表的目标及其10个信息质量特征，也做了相关规定，《小企业会计准则》则缺失了这些重要内容，因为这些内容都需要职业判断。

事实上，执行《小企业会计准则》仍然需要大量而且必要的职业判断。同时，简化会计核算、减少职业判断，也不能以损害会计信息质量、影响财务报表目标的实现为代价。合理使用职业判断，为中小企业和其他报表使用人提供能公允反映、具备可理解性和与决策相关的会计信息。这正是我国广大中小企业会计工作者的职业价值和职业灵魂所在。