国际租赁会计准则的改革及影响

文/隋辉



国际租赁会计准则的改革及影响

文/隋辉

摘要：历经7年的征求意见和不断完善，2016年1月13日国际会计准则理事会终于颁布了新的国际租赁会计准则——《国际财务报告准则第16号—租赁》，对当前租赁会计处理原则进行了重大改革。及时了解国际租赁会计准则的新规定，研究其颁布的背景、改革的原因及带来的影响，对于促进我国租赁会计准则的完善和修订非常有益。

关键词：租赁会计；国际会计准则；经营租赁；承租人

国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月13日正式颁布了《国际财务报告准则第16号—租赁》（以下简称为IFRS 16），并将于2019年1月1日开始施行，其意义重大。这项新的国际租赁会计准则的颁布是国际财务报告领域的巨大进展，是对现行的租赁会计国际准则（IAS17）的重大改革，对涉及租赁业务的企业财务报告，甚至社会经济都将产生巨大影响。目前我国会计准则制定和完善是在与国际会计准则趋同的背景下进行制的，因此及时了解国际租赁会计准则颁布的背景、原因和影响是非常必要的，有助于我们对当前我国的租赁会计准则进行思考和改进，促进我国租赁会计的发展。

一、国际租赁会计准则改革的背景

IFRS 16的制定形成是一个漫长的过程，用了长达7年的时间。早在2009 年IASB 联合 FASB便开始着手对现行的租赁国际会计准则（IAS 17）的修订，揭开了租赁国际会计准则变革的序幕，并在2010 年、2013 年先后发布了两次租赁会计准则征求意见稿，激起了热烈的讨论，收集了大量反馈意见，最终在2016 年1月颁布了新的国际租赁会计准则——IFRS 16，其生效日期为2019年1月1日，并且可以允许提前使用，前提是必须与《国际财务报告准则第15号—与客户之间的合同产生的收入》同时应用。一旦采用，现行的《国际会计准则第17号—租赁》（IAS 17）及相关的解释公告将会被取代，因此这项新的国际租赁会计准则影响范围非常大。

二、国际租赁会计准则改革的主要原因

随着租赁业务的产生及发展，现在越来越多的企业已经认同经营租赁的形式，并将其作为一种较优的租赁方式，但是随着租赁业务的频繁发生，原先制定的国际租赁会计准则（IAS 17）的弊端逐步显露出来：IAS 17将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类型，而且规定经营租赁不像融资租赁那样会计处理：融资租赁需要将租赁过程中取得的资产和确认的负债都反映在会计报表上，而经营租赁指主要是在备查薄上记录租赁事项，对租赁中取得的实际上和融资租赁一样应有拥有使用权的资产和本应确认的负债根本不反映。这种由经营租赁造成的不合理的“表外融资”的会计处理结果，易使企业存在盈余管理空间，财务报表上反映不出来实际的财务状况，会给会计报表使用者带来了极大的危害，所以IASB 从2009年就开始决定制定新的租赁国际会计准则，具体来说，主要原因如下：

（一）经营租赁会计核算不能反映企业真实的负债水平

对许多企业对于尤其是航空业、零售、航运等行业的企业而言，租赁是一种普遍的融资形式。截止到2015年底，世界各地的上市公司开展的租赁业务约为3.3万亿美元，金额巨大。但是根据之前的国际租赁会计准则的规定，85%以上的租赁业务都被划分归类为“经营租赁”，企业对经营租赁只需核算每期确认租金费用的会计处理就行，对经营租赁过程中的形成的资产和负债不需要反映到资产负债表上。这种表外会计处理做法，往往掩盖了企业真实的负债水平。甚至有的企业耗费巨大精力来安排租赁业务，使一些本应是融资租赁的交易被人为刻意地设计成经营租赁，以获取租赁资产表外化的优势，以使相应的租赁债务继续保持表外，美化自己的会计报表。因此，企业的实际的经济情况并没有在会计报表上反映出来，往往使投资者过高的估计了企业的财务能力，低估了企业财务风险，不利于报表使用者做出正确的决策。

即使有一些报表使用者意识到经营租赁会计信息在资产负债表上反映的不足，从而使用各种技术手段将经营租赁的影响金额加回到资产负债表中相关项目中，以期获得企业更加真实的会计信息，然而这些会计项目调整通常是报表使用者依据经营租赁在会计报表附注中披露的有限资料，进行的粗略计算，可能跟企业实际数据仍有不少差距，所以租赁行业的会计信息已经严重满足不了人们的要求。新的租赁国际会计准则的颁布旨在希望充分披露所有的租赁交易，使其租赁交易信息都能在资产负债表上得到及时透明的反映，利于财务报表使用者据此做出正确的决策。

（二）财务报表上相关的租赁会计信息缺乏可比性

可比性属于国际会计准则概念框架中重要的会计信息质量特征，使用者对企业财务报表利用时，能进行横向、纵向的比较对于使用者做出决策是非常重要的。原先的租赁会计准则将租赁区分为融资租赁以及经营租赁两类，并对这两类租赁的会计处理要求是截然不同的，会计处理差别非常大。但是可以看到这两种租赁类型从本质上讲都是转移资产使用权的交易，并没有不同，这就意味着经济意义相似的交易可能结果不一样，这样就不利于各类报表使用者公允得对租赁相关的会计信息进行横向和纵向的可比。

除了两种租赁处理会计规则的不同导致的会计信息不可比的这个客观原因之外，还有来自企业管理层的主观上的故意也会导致不可比。股东往往通过财务指标来衡量管理层业绩，管理层在追逐高额报酬的利益下，就更倾向于故意精妙设计租赁合同，使得原本具有融资性质的租赁合同不满足确认融资租赁的条件，利用经营租赁的处理“优点”，使得会计报表达到美化效果，使负债、利润等相关指标对管理者有利，虚增了管理者的业绩。这种故意利用划分不同租赁类型对企业盈余管理进行操纵的做法，也会使投资者非常难比较不同企业之间财务信息，降低了财务报表的可比性，不利于做出正确的投资决策。

新的国际租赁会计准则将会提供更加透明的企业租赁资产及债务信息，也就意味着租赁表外融资将不能再“躲于暗处”，使这块具备非常明显融资功能的资金将从隐性走向显性，杜绝了会计主体对租赁类型政策选择的偏好，有利于提高企业财务报表的可比性，让投资者的决策更加正确。

三、国际租赁会计准则改革的主要的影响

（一）承租人的方面

1.取消了承租人对经营租赁和融资租赁的分类

IFRS 16取消了承租人对经营租赁和融资租赁的划分，减少了承租人主观上可以通过设计租赁条款达到控制的租赁类型的不良做法，简化了租赁会计模型的实务应用。采用单一模型，即承租人将原先经营租赁的会计核算模式也要按照融资租赁的会计处理模式进行。这种对租赁业务都单一模型的处理方法，提高了租赁业务在报表上的会计信息可比性，对会计主体的风险能更好地衡量，克服了承租人通过划分租赁类型对企业盈余管理进行操纵的弊端，以更好地反映企业的基本经济事实，使会计信息的透明度得以提升，更好地满足外部报表使用者对报表信息加以利用进行相关决策的需要。

2.对承租人的会计处理做大了重大改动

IFRS 16 将承租人经营租赁采用表外处理的方法废除，取而代之的是要用原先对融资租赁的要求进行会计确认，计量以及披露。新的国际租赁会计准则认为所有租赁合同都没有本质上的不同：从资产负债观的内在要求来看，企业拥有了一项能在特定期间使用的标的资产的权利，符合资产的定义；由于要偿付租金，所以同时也产生未来支付租金的义务，也就是说对原先经营租赁进行的表外处理方法都应当统一采用表内处理方法，仅仅对个别的租赁比如小额租赁和短期租赁除外。在这种单一的会计处理模式下，报表信息可比性会提高。在初始计量时的具体核算：承租人应根据租赁付款额按照一定的折现率折算出现值与承租人发生的初始直接费用之和作为租赁期开始日租赁使用权资产的成本，计入资产账户；按照各期应付租金的总额计入负债账户，体现承租人的租金支付义务。

（二）出租人方面

出租人可以继续把租赁业务划分为融资租赁和经营租赁，进行不同的会计处理。IFRS 16几乎没有对出租人租赁业务的会计处理进行改动，这是基于IASB收到的在租赁会计准则征求稿阶段由报表提供者（出租人）、 投资者以及分析师提供的大量反馈意见，这些反馈意见指出改变出租人的租赁业务会计处理所产生的成本将超过它带来的好处。因此出租人的租赁会计处理变化不大，只是加强了对出租人的披露，要充分披露租赁资产剩余价值在管理和风险方面的信息。

四、结束语

国际租赁会计准则的改革，使承租人在租赁过程中的使用权资产和相应负债的确认更加合理，提高了会计信息的可靠性和不同企业之间的会计信息的可比性。但同时我们需要注意的是新的国际租赁会计准则也会对租赁企业的财务报表和财务指标产生巨大的影响，承租人的财务杠杆水平将会显著增加，尤其对于经营租赁占比较大的零售批发业、航空业企业来说，实行新的会计处理标准后，前期确认的租赁资产的摊销费用和租金支付义务产生的财务费用，会大于原先每期分摊确认的租金费用，会造成企业的财务压力增加、资产负债率将大幅升高，企业对外披露的财务风险升高，对企业债务筹资安排也会产生巨大影响。通过分了解新的国际租赁会计准则的制定背景和主要内容及产生的影响，我们也要考虑其对我国租赁会计准则的趋同影响，切合实际，思考和启发未来我国租赁会计准则改革。

参考文献：

［1］陈洁.“使用权模式”下的租赁会计研究［J］.云南师范大学学报（哲学社会科学版），2015，（3）：94-102.

［2］方燕.现行租赁会计准则的缺陷及改进建议［J］.中国管理信息，2015，（6）：19-20.

［3］邹纪元.IASB/FASB租赁会计准则的变化动向［J］.财会月刊，2013，（5）：68-69.

作者单位：（山东财经大学会计学院）