企业清算会计浅议

张鑫

[提要] 随着我国市场经济的发展，企业破产作为一种有效的配置资源及调整产业布局的经济形式将会频繁出现。事实上任何一个企业在其运行过程中当现金流出现短缺时都面临着这种破产的可能性，由此而引起的企业清算是一个具体但又不同于日常核算的会计过程。

关键词：破产企业；清算会计；企业破产；现金流

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年12月29日

一、企业清算会计概述

（一）企业清算的原因。企业清算是指企业按章程规定解散以及由于破产或其他原因宣布终止经营后，对企业的财产、债权债务进行全面清查，并进行收取债权、清偿债务和分配剩余财产的经济活动。企业的清算，按清算的性质和原因，可以分为普通清算和破产清算两种类型。破产清算，是指对依法宣告破产的企业所进行的审计。普通清算，又称“解散清算”，是指对因经营期满或者其他经营方面的原因，导致不宜或不能继续经营而自愿或被迫解散的企业所进行的清算。

（二）企业清算的内容

1、全面清查财产，编制清查后的资产负债表。对于货币资金以外的清算财产，变价处理方法通常有以下几种：账面价值法、重估价值法、变现收入法、拍卖作价法、收益现值法。

资产负债表是企业一定时期财务状况的综合反映，也是清算企业进行财产、负债、债务清查的重要依据。为此，企业的清算会计应运用财产清查这一会计方法，对清算企业的财产、债权、债务进行全面清查，对企业财产合理作价，并将有关凭证、账簿及报表凭证进行核对，在保证账证、账账、账表相符的基础上，编制清查后的资产负债表。

2、核算和监督清算费用的支付。清算费用是指清算过程中所发生的各项费用支出。包括清算组人员工资、办公费、公告费、差旅费、诉讼费、审计费、公证费、财产评估费和变卖费等。清算会计应监督各项清算费用的合理开支，并保证其从企业的清算财产中优先支付。

3、核算和监督债权的收回和债务的偿还。企业清算会计应对清算期间收回的债权及时反映，对确定无法收回的款项，报经批准后，作为坏账损失予以核销。

4、核算和监督企业的清算净损益。清算净损益是企业清算过程中发生的清算收益同清算损失和清算费用相抵后的余额。清算过程中的清算收益大于清算损失、清算费用部分为清算净收益；反之，为清算净损失。

5、核算和监督剩余财产的分配。企业清算会计应正确计算企业清偿债务后可供分配的剩余财产，并依据法规或合同规定的分配方法核算和监督剩余财产的分配。

6、编制清算财务报表。为全面系统地反映清算过程和结果，清算完毕清算会计应按规定编制清算财务报表。清算财务报表主要包括：清算资产负债表、清算损益表和债务清偿表。

（三）企业清算会计的会计核算

1、企业破产的处理程序。因为本文的清算会计特指破产清算，破产是指企业由于各种原因不能清偿到期债务，通过重整、和解或清算等法律程序调整债权债务关系，或者通过变卖债务人财产，使得债权人公平受偿的行为。一般要经过破产的申请与受理、重整与和解以及破产清算三个程序。

（1）破产的申请和受理。破产的申请既可以由债务人提出也可以由债权人提出。破产的受理：①受理破产申请的裁定，应当送达通知申请人；②符合受理条件的破产申请，应当裁定受理。

（2）重整与和解。①破产的重整。破产重整指经由利害关系人的申请，在审判机关的主持和利害关系人的参与下，对具有重整原因和经营能力的债务人，进行生产经营上的整顿和债权债务关系上的清理，以期摆脱财务困境，重获经营能力的特殊法律程序；②破产的和解。一是破产企业在提出破产和解时，必须提出债务的清偿方法等破产和解条件。关于和解条件的内容，要保证债权人之间的平等；二是破产和解的提供人或第三人没有遵守破产和解条件而向特定的破产债权人提供特别的利益时，将被视为无效；三是对于通过了法院审查的破产和解计划，还需交付债权人会议表决。认可破产和解的要件是，持有表决权的出席会议的债权人过半数，而且其债权额必须得到持有总债权额的3/4以上的债权人的同意。

2、清算会计的会计核算。破产清算需要增设新账户并结转“清算损益”账户的期初余额。清算组人员，在进行清算会计核算时，应了解企业清算的原因及背景，根据企业清算的特点对会计核算进行适当调整，通过复式记账方法在特定的清算会计账户加以记录，并按股东会、债权人等信息使用者的要求加以报告，达到既能反映企业清算过程的财务状况，又有利于管理部门对企业清算进行有效控制的目的。一般需增设“清算费用”和“清算损益”两个基本账户。

二、企业清算会计中存在的问题

（一）企业清算会计中信息披露问题

1、破产企业会计信息披露的特点。破产企业与正常企业不同，不同类型破产企业的相关者具有一定的层次性和独特性，其相互约束，作用也有所不同，因而在具体治理结构上也有独特之处，由此引起破产企业在会计信息披露对象、披露内容等方面表现出较大的特殊性。

（1）会计信息报告对象的单一性。破产清算是将债务人的财产公平的分配给债权人的一种法律程序，清算人接受法院的授权，负责破产清算企业的接管、财产处置和债务清偿，与其关系最密切、最关心其工作成效的是债权人会议或监督人这一债权人会议的代表机构，因此由清算人编制的破产清算会计信息的报告对象主要是债权人会议（监督人）。

（2）会计信息披露内容的终极性。与和解、重整企业不同，破产清算企业会计信息的入账基础是收付实现制而非权责发生制，清算价格取代了历史成本，其基本宗旨是在债权人之间公平地分配财产。在会计信息披露上，主要包括期中清算信息、决算清算信息两个方面，这些会计信息的披露，将随着清算企业的最终注销而变成终极性、不再循环的会计信息。

2、加强破产企业会计信息的质量监控。我国现有破产会计方面的会计制度主要包括国有企业、破产清算、有关破产会计科目的设置和会计报表的格式与编制等。对于破产企业会计信息的质量监控，除了建立健全破产会计信息的生产、披露规范外，还必须针对各类破产企业会计信息的特点，结合破产企业的治理结构，充分考虑各相关者之间的经济关系、契约关系、权利制衡关系，发挥治理结构内部既相互制约又相互促进的独特作用，从而维护债权人和债务人的合法权益。

3、明确破产会计信息质量的监控目标。根据各类破产企业都处于破产程序之中、其基本主旨是保护债权人和债务人合法权益的特点，破产会计信息质量的总体监控目标是保证会计信息的合法性，提高会计信息的相关性。破产清算会计信息质量的监控目标，主要是为了保证反映破产清算情况的会计信息的合法性与相关性。

（二）企业清算会计要素处理中存在的问题

1、受破产法思想的束缚严重。（1）直接引入破产财产、破产债权等法律概念，作为破产清算条件下的会计要素概念（钟传家，1996）。会计学与法学是两门不同的学科，由于目的不同，会计学上的概念与法律上的概念出发点是不同的，其结果也当然不同。会计学简单地使用法律概念会导致：一是会计要素涵义的不规范。会计要素，西方亦称作财务报表要素，是为了对企业的经济业务进行确认、计量、记录和披露而设置的，因此其概念必须规范和准确。如会计上的资产概念是严密的，而法律上的资产概念则过于笼统，不能简单地用法律上的财产概念来代替会计上的资产概念；二是违背会计主体假设。破产债权与破产债务其实是一个问题的两个方面，将破产清算企业会计主体的“破产债务”认定为“破产债权”，显然是站在法院或债权人的角度来看待债权与债务关系的，其结果不仅违背会计主体假设，而且很容易导致与破产清算企业本身的债权债务相混淆；三是反映和监督的内容不完整。（2）照搬破产法的逻辑思路。破产清算会计理论的构建必须以破产法为指导，这是毫无疑问的。但1986年颁布的《企业破产法（试行）》是计划经济时代的产物，不可避免地带有时代特征和历史局限性。会计学者如果过于迷信破产法就会将破产法的缺陷带入会计领域。

2、受持续经营会计理论思想的束缚严重。主要表现为简单地套用持续经营会计要素的构建思路，如持续经营会计有六大会计要素，破产清算会计也相应地构建为六大会计要素，只不过在原有会计要素的基础上加上清算两字，甚至直接简单套用。其代表性观点有：破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算支出、清算损益等六项构成（佟玉凯等，1996）。该观点的缺陷是显而易见的：（1）将资产、负债会计要素照搬下来，忽略了企业破产清算业务活动的特征对破产清算会计要素的影响，也抹杀了持续经营与非持续经营条件下资产、负债等要素的本质区别；（2）将所有者权益会计要素直接保留下来，会导致如下问题：一是无实际意义和与法律事实不符；二是不利于反映破产清算企业会计核算的真实情况。当企业资不抵债时，如果仍然保留所有者权益会计要素，收益增加，似乎给人一种投资者权益仍要增加的感觉，而实际上，收益增加的应该是债权人权益。同理，费用损失发生，好像给人一种投资者权益仍要减少的感觉，而实际上，费用损失发生，减少的应该是债权人权益。因此，保留所有者权益会计要素，会造成投资者权益虚增虚减的幻觉，不利于反映破产清算企业会计核算的真实情况。

（三）有关企业清算会计特点及对传统财务会计的改变问题。企业清算会计是财务会计的一个分支，在会计理论和处理实务上有自己的特点。

1、对基本假设的改变。正常会计核算的四个会计基本假设是会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。然而，在企业破产清算时，这四项基本假设都将不再适用。（1）会计主体假设的变更。当企业发生破产清算时，会计主体相应的变为接管破产企业的清算小组；（2）持续经营假设的否定。对破产清算会计来说，这个假设就已经不成立了，因为破产清算是以企业终止经营的假设为前提的；（3）期间假设存在不确定性；（4）货币计量假设也受到冲击。

2、对会计核算对象的改变。会计核算对象是会计所反映和监督的内容，即破产企业资金运动的全部过程。这一过程表现为清算组接管破产企业财产，通过估价变卖转变为现实货币资金，货币资金又按照财产分配顺序，将货币资金进行分配。清算会计资金运动的具体过程与正常经营的资金运动过程的不同，使得清算会计对象有别于正常经营的会计核算对象。

3、对会计目标的改变。企业正常经营的会计目标是向投资者、管理者提供有用的会计信息，使其通过分析会计信息，作出投资决策。破产清算会计目标由于会计对象的变化而发生了一些变化，其会计目标主要是通过对破产清算企业资金运动进行正确地记录、计算和反映，为人民法院实施破产程序审判活动提供全面的经济数据，在此基础上来进行清算后资产的分配工作。

4、对会计原则的影响。在《企业会计准则》的12项会计原则，即客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、谨慎、历史成本、划分收益性支出与资本性支出中，我们可以看到：前7项原则主要是对会计信息质量要求，会计目的之一是向有关方面提供有用的会计信息。破产清算会计也需要向企业债权人、清算组、法院等提供会计信息，因此也应当遵循这7项原则。而对于后5项原则，破产清算会计则不再适用。

三、清算会计前景预测及展望

（一）清算会计面临的挑战。首先，清算会计即破产会计作为特殊业务会计，与正常企业会计的重大区别之一在于破产会计对破产法的高度依赖性。例如，老破产法规定，企业破产程序主要由破产申请、和解整顿、破产清算三个子程序构成，只有和解整顿和破产清算才称为破产案件，产生了上述狭义破产会计和广义破产会计的观点；其次，老破产法的重心是以破产清算为核心的清算主义，所以破产会计研究侧重于破产清算，财政部的有关破产会计《暂行规定》则只规范破产清算的会计处理问题，一般会计规范中也没有企业破产和解会计处理的规定。在新破产法中，破产案件分为破产重整、破产和解、破产清算三类，其中的重整与和解没有必然联系，管理人贯穿各类破产案件，破产原因的界定、破产申请的提出、破产案件的内容、流程与监管等，均发生了较大的变化，实现了与国际破产一般规则的实质性趋同，由此要求破产会计必须做出相应的调整，甚至进行一场重大变革。

（二）关于清算会计改革的探新。鉴于破产会计的特殊性，破产会计的建立和改革应该特别重视与《破产法》的衔接性，满足《破产法》实施的法律要求和提供会计信息的会计要求。相对于现行破产会计实践，可以从破产的技术路线、破产的改革内容、完善破产会计规范等方面进行改革探新。