我国税收事先裁定制度之完善*

樊 勇（国家信息中心 北京 100045）韩文达（中央财经大学税务学院 北京 100081）



我国税收事先裁定制度之完善*

樊 勇#（国家信息中心 北京 100045）
韩文达（中央财经大学税务学院 北京 100081）

内容提要：随着我国税收征管改革的不断深化，税收事先裁定制度被写入《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，使得该制度在我国实施的条件日趋成熟。本文分析了我国税收事先裁定的现状和存在的问题，通过对各国税收事先裁定制度的比较借鉴，对我国税收事先裁定制度的模式选择和具体实施提出了建议。

关键词：税收征管 事先裁定 国际比较

#樊勇，江西修水人，现任中央财经大学税务学院副院长，教授、博导。

根据国际财税协会（IFA）的定义，事先裁定是税务机关对纳税人申请的对未来预计发生的一件或一系列行为或事项的税法适用和结果而出具的带有限制性效力的文件。①“A more or less binding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person， concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transaction.” ELLIS， M.J.， 1999， General Report， IFA Publications， 39.事先裁定制度在一些国家尤其是发达国家已经运行多年，形成了较为完善的制度内容和一系列具体实施规定，并收到良好的效果。目前，我国虽然没有建立明确的税收事先裁定制度，但在税收征管实践中已对此进行了制度尝试，如税企签订《税收遵从合作协议》等，并已初见成效。2015年1月，国务院法制办公室发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中提出，“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”，②事先裁定（预约裁定）的英文是“advance rulings”，修订草案中“预约裁定”与本文所指“事先裁定”只是翻译上的不同，考虑到“advance pricing”翻译为“预约定价”，这里称“预约裁定”是与其一致的译法。在学术文章中，更多的是采用“事先裁定”。明确将税收事先裁定制度引入我国的税收管理中，使得该制度在我国实施的条件日趋成熟。

一、国外关于税收事先裁定的实践及经验借鉴

综观实施税收事先裁定制度的国家和地区，从模式选择到具体规定和执行均存在差异，没有统一模板。

（一）税收事先裁定制度的模式选择

根据裁定的主导机关不同，税收事先裁定制度可分为由司法机关（或准司法机关）主导的司法模式和由税务机关主导的行政模式。

1.司法模式的税收事先裁定是由司法机关或准司法机关主导实施、独立于税务机关和纳税人的第三方裁定，是一个国家或地区司法程序的组成部分。实行司法模式的税收事先裁定，其主导机构往往具有创制税法的职能，税收事先裁定文件带有判例法的性质，可以被其他纳税人所援引，但不排除因具体的交易或事项之间的差异而带来的税收风险。具有代表性的国家是印度和瑞典。

瑞典是最早建立税收事先裁定制度的国家之一，1911年就开始对印花税实施税收事先裁定。①Carlo Romano， Advance Tax Ruling and Principles of Law： Towards a European Tax Rulings System， IBFD Publications BV，2002， pp. 13.不同于多数经济合作与发展组织（OECD）成员国由税务部门主导税收事先裁定的情形，瑞典事先裁定委员会（The Council for Advance Rulings）负责发布和实施税收事先裁定。作为一个创制税法的委员会，瑞典事先裁定委员会独立于作为税收征收机构的国家税收委员会（National Tax Board），其税收事先裁定程序属于司法程序的一部分。②Carlo Romano， Advance Tax Ruling and Principles of Law： Towards a European Tax Rulings System， IBFD Publications BV，2002， pp. 406-407.印度的税收事先裁定由一个高级别的准司法机构——事先裁定局（AAR）负责实施。该机构由一名主席和两名成员主持管理，其中主席由印度最高司法机关——印度最高法院的卸任法官担任，一名成员来自国内收入署（国家税务局）。③Harshal Shah and Bijal Ajinkya， the Rising Popularity of Advance Rulings in India， Tax Notes Int’l， July 20， 2009， p. 219.

2.行政模式的税收事先裁定是由行政机关 （税务机关）主导实施，负责事先裁定的受理和发布。从OECD的统计资料来看，④OECD， 2009， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries： Comparative Information Series （2008）， OECD.多数国家的税收事先裁定为行政模式。具有代表性的国家有美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等。

以美国为例，美国法律属于海洋法系（英美法系），法律渊源以判例法为主，税法的构成十分复杂。美国联邦税法通常来源于三个方面：立法机关（美国国会）颁布的法律，执法机关（美国财政部、美国国内收入局）公布的解释和司法机关的判决。⑤在美国通常所说的税收裁定（Revenue Ruling）是指美国国内收入局（IRS）对法律和财政规章如何适用于具体情况的解释，代表着官方政策，类似于我国的税收规范性文件。对应于本文所探讨的税收事先裁定，在美国称为私人信件裁定（Private Letter Ruling， LTR），是由IRS办公室（National Office）发出的回答纳税人关于将要从事交易的涉税问题的解释，以便帮助纳税人更好地遵守税法。该种裁定不具有普遍意义，只适用于发出询问的特定纳税人，IRS在处理其他纳税人的涉税事项时不一定保持相同的立场。如果IRS认为某项私人信件裁定的内容可能对纳税人具有普遍的指导意义，才可能会发布一项具有普遍约束力的税收裁定（Revenue Ruling）。

3.两种模式的比较。（见下表）

司法模式与行政模式税收事先裁定制度比较表

（二）税收事先裁定具体实施规定的经验借鉴

通过对选取的OECD成员国和非成员国税收管理方面的信息进行比较研究，⑥总结归纳出各国在实施税收事先裁定制度时特点有：

1.税收事先裁定有一定的适用范围。不是所有纳税人提出的所有交易或事项的税收事先裁定申请都可以被受理，大多数国家以列举的方式规定了不能适用税收事先裁定的情形：如未经严肃考虑或无合理商业目的的事项；被税务机关评估检查或处理的事项；因税法有明确规定而可以直接适用相关条款的事项；纯粹事实问题，如评估某项资产的公允价值等；涉及外国法律的事项；未按时提交必要资料的事项等。

2.少数国家对税收事先裁定收费。OECD的调查报告显示，①OECD， 2009， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries： Comparative Information Series （2008）， OECD.41个实行税收事先裁定的国家和地区中有16个规定了收费标准，分别是加拿大、捷克、丹麦、芬兰、德国、冰岛、新西兰、挪威、波兰、瑞典、美国、塞浦路斯、拉脱维亚、马来西亚、新加坡和南非。它们的收费标准各有特点，如新西兰按照裁定事项复杂程度和裁定耗时长短收取费用；瑞典按照成本部分回收原则设计收费标准；加拿大按照成本完全回收原则，比照专业咨询机构此类业务的收费标准收费。

3.各国对裁定时限的规定差异较大，但都有一定的限制措施。美国、瑞典、新西兰、澳大利亚等事先裁定制度较为完善的国家没有设定明确的处理时限，只是规定了一些保证事先裁定及时进行的措施。如澳大利亚《税收征管法》规定，如果裁定机构没有在60日内签发裁定或明确表示拒绝受理裁定申请，申请人可以发出提醒，再过30日如果仍未做出裁定或表示拒绝裁定，申请人可以提出抗议。②Subsection 359-50（2） of Schedule 1 to the TAA.新西兰规定，裁定机构在收到申请后5个工作日内向申请人发出确认函，之后10个工作日内联系申请人并告知预计处理时限。③OECD， 2009， Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries： Comparative Information Series （2008）， OECD.在美国，裁定机构在收到申请后21天内与申请人取得联系，如果可能的话告知申请人裁定结果对纳税人是否有利，以便纳税人对交易或事项的行为细节进行调整。④Yehonatan Givati. Resolving Legal Uncertainty： The Unfulfilled Promise of Advance Tax Rulings. Virginia Tax Review. 2009.

从各国税收事先裁定实际的处理时间来看，加拿大的平均处理时长是122天；新西兰有85%的裁定处理时间在3个月之内；瑞典一般需要3-5个月；⑤Andre Sawyer， 2002， Comparing New Zealand's Private Rulings System and Its Features with a Selection of International Private Rulings Systems-What is there in Common？美国的事先裁定一般需要3-6个月，较为复杂的裁定则要1-2年。⑥Yehonatan Givati. Resolving Legal Uncertainty： The Unfulfilled Promise Of Advance Tax Rulings. Virginia Tax Review. 2009.

4.裁定结果对税务机关具有约束力，在个别国家对纳税人也具有约束力。对于裁定机关已经受理并发布的税收事先裁定结果，对税务机关有法律或者行政上的约束力（具体要看该国或该地区实行的是司法模式还是行政模式）。税务机关在评估纳税人的纳税申报时，如果交易或事项的行为与原税收事先裁定申请相符，那么税务机关不能采用与事先裁定结果不一致的立场，至少不能因为税收事先裁定结果对纳税人有利而变更，否则便违背了事先裁定的确定性原则。

对纳税人而言，除瑞典、印度等少数国家以外，绝大多数国家和地区可以选择是否按照原税收事先裁定的申请内容进行交易或事项的具体行为，也可以选择是否按照税收事先裁定的结果进行纳税申报。如果纳税人按照事先裁定申请的内容进行交易或事项，但没有按照事先裁定的结果进行申报，就很有可能面临税收风险，因为事先裁定的结果代表了税务机关对此交易或事项税法适用的观点和立场。在印度，一旦AAR通过某项裁定，申请人即被此裁定约束，不能放弃遵照执行的权利。⑦Harshal Shah and Bijal Ajinkya， the Rising Popularity of Advance Rulings in India， Tax Notes Int’l， July 20， 2009， p. 219.

5.事先裁定申请人的法律救济。绝大多数采用行政模式税收事先裁定的国家不允许申请人申请复议或诉讼。原因在于税收事先裁定的约束力主要是针对税务机关，纳税人如果对税收事先裁定的结果有异议，可以选择不按裁定结果进行纳税申报，或是直接改变交易或事项的具体行为，从而改变对自己不利的方面。即税收事先裁定的结果有利与否或是否遵守，都不影响纳税人正常的纳税申报和税收待遇。

6.在保护申请人商业秘密的前提下将裁定结果公开。大部分国家或地区公布税收事先裁定结果，作为良好的税法普及材料，提高全社会的税法遵从度。如加拿大将税收事先裁定的结果交给商业出版社出版，澳大利亚税务局网站建立了专门的税收事先裁定数据库。⑧Andre Sawyer， 2002， Comparing New Zealand's Private Rulings System and Its Features with a Selection of International Private Rulings Systems-What is there in Common？这些裁定结果的公布，均以隐去特定纳税人名称为前提。而新西兰以一般性指南或政策解释的方式公布对纳税人具有普遍指导意义的事先裁定，把在税收裁定中发现的针对全体纳税人的一般性税法适用问题以公共裁定（Public Rulings）的形式发布规范性文件。这样做既保护了纳税人的商业秘密，又起到了对全体纳税人进行税法普及的作用。

7.规定裁定结果失效的特殊情形。一般来说，在法律或司法解释发生变更、纳税人申请事先裁定时提供的事实与实际发生的情况不符、申请材料有瑕疵等条件下，可以宣布税收事先裁定结果失效。可见，纳税人获得事先裁定之后也不是一劳永逸的，他们面临税法变更等风险。

二、我国税收事先裁定的初步实践及存在的问题——以M集团资产重组事项为例

近年来，我国税收事先裁定日益受到重视，虽然仍没有相关法律对税收事先裁定制度予以最终确认，也缺少系统性的表述和具体实施规定，但是税务系统已经开始了相关的尝试，出现了很多成功的案例，积累了宝贵的经验。但不可否认的是，我国税收裁定制度的尝试或类似的做法也暴露出一些问题，有些是实行该制度的国家和地区都面临的问题，也有一些是我国特有的问题。下面以M钢铁集团公司（以下简称M集团）资产重组事项的裁定为例进行分析。

（一）案例背景

2012年10月，国家税务总局在经过了大量的前期调研与评估工作后，在定点联系的45家大型企业集团中选择与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司、西门子（中国）有限公司签订了《税收遵从合作协议》。协议规定了企业有权就预期未来发生的组织结构重大变化、重大投融资活动、兼并重组、重大财产损失等重大涉税交易或事项向税务机关申请税收事先裁定，税务机关有义务及时研究和分析企业提交的重大涉税事项及其可能存在的税务风险，并提出风险应对措施建议，按照规定程序办理企业申请的事先裁定事项。此后，各地税务机关纷纷与当地符合条件的大企业签订了《税收遵从合作协议》。这项工作的展开，不仅标志着我国税收管理体制的重大创新，也表明我国开始了税收事先裁定制度实践试点工作。

（二）M集团的资产重组事项

M集团是我国特大型钢铁联合企业，隶属A省政府管辖。近年来，受钢铁产能过剩和国际经济贸易局势的影响，国内钢铁行业企业面临亏损严重的状况，在经济新常态背景下创新经营模式、实现企业转型升级成为M集团的首要任务。2013年初，M集团决定进行资产重组，把旗下G股份有限公司（以下简称G股份公司）的非钢产业剥离，整合归并到集团总部。

G股份公司的非钢产业涉及金额16.22亿元，M集团高层考虑到资产重组过程中的涉税问题，希望在遵守相关法律法规和税收政策的前提下，尽量减少资金支出。2013年4月，A省国家税务局与M集团等四家大企业签订了《税收遵从合作协议》，按照协议规定A省国税局主动为M集团提供了个性化服务，通过与M集团高层的深入沟通，为即将进行的资产重组的涉税事项提出建设性意见。此后M集团研究决定，调整原来的资产重组方案，将G股份公司下属的汽运公司等8家非钢业务的分公司整体出售给M集团，包括实物资产及与其相关联的债权、负债和劳动力。①夏海军，胡亚纬.“事先裁定”服务钢企重组［N］.中国税务报，2014-01-10B02.

（三）税收事先裁定结果

2013年8月，M集团把调整后的资产重组事项向A省国税局申请税收事先裁定。A省国税局受理申请后，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”，签发了对M集团资产重组事项不征收增值税的裁定意见，并指出纳入“营改增”的辅业可以享受A省超税负返还的“营改增”过渡期优惠政策。

（四）案例分析

M集团资产重组的案例，从税收遵从合作协议的签订，到税企之间对未来事项信息的沟通，再到裁定的申请、受理、批复，均严格按照税收事先裁定的一般规程进行，凸显了税收事先裁定制度的积极意义：一是提高税法适用确定性，降低涉税风险；二是拓展纳税服务空间，帮助纳税人进行投资经营决策；三是掌握经济税源变化动态，降低税收征收成本和构建和谐的税收征纳关系，提高税法遵从度。

但在同时，也有一些问题值得思考。第一，关于税收事先裁定的主体。案例中A省国税局充当了裁定主体，但我国税收事先裁定究竟应由税务机关主导还是司法机关主导，如果由税务机关主导，应由哪一级税务机关来主导进行，还都有待法律制度的进一步明确。第二，关于纳税人申请资格问题。现行的税收遵从合作协议是和具备一定财务能力、税务风险分析能力的大企业签订的，并没有具体明确可以签订该协议的纳税人资格，意味着没有明确可以申请事先裁定的纳税人资格。第三，裁定处理的具体程序、处理时限、收费与否亦没有明确的规定。

三、对我国实行税收事先裁定制度的建议

通过借鉴各国的实践经验，并对我国已有的制度进行总结思考，在充分考虑我国现行的法律制度环境、税收征管能力的前提下，对我国引入税收事先裁定制度提出如下建议：

（一）行政模式的税收事先裁定制度更符合我国实际

司法模式的税收事先裁定制度虽然能够最大程度地保证征纳双方的平等，具有更规范的法律基础，但并不适合我国现行的法律制度环境。首先，综观实行司法模式的国家，一般具有成熟完善的法律制度准备，司法机构有能力进行专业的裁定工作，并且在一定程度上起到创制税法判例的作用。而我国大部分税收法规来源于国务院颁布的行政条例和财政部、国家税务总局发布的部门规章以及规范性文件，在司法层面不具有可执行性（因为法律效力较低），只适合税务部门在具体执法过程中对纳税人的涉税问题做出判断。其次，实行司法模式的税收事先裁定制度要遵循司法程序，比行政程序复杂，耗时较长。我国纳税人数量众多，裁定程序复杂不利于纳税人及时获得裁定结果，做出相应的投资经营决策，这就失去了事先裁定的意义。

但在制度建立过程中，要明确有权进行税收事先裁定的税务机关的层级，建议省级及以上税务机关有权受理裁定，以避免裁定口径不一致、国有企业的行政资源干扰等导致的违规违法裁定。

（二）尽快完善税收事先裁定的法律制度体系

虽然采用行政模式的税收事先裁定制度是以税务机关为主导，但并不意味着该制度不需要法律予以确认，此次在征管法修订草案中加入对事先裁定制度的表述就是赋予该制度以法律效力。但是仅有《税收征管法》的确认是远远不够的，我国应尽快建立起税收事先裁定的法律制度体系，明确裁定实施的具体规程。

（三）裁定实施过程中的具体规定

1．税收事先裁定的一般性程序。首先，纳税人应提交统一格式的《税收事先裁定申请表》，内容不仅包括裁定事项名称、编号，纳税人名称和纳税人识别号等信息，还要清楚反应交易或事项的事实情况。其次，裁定机构须在收到申请表格的当天向申请人确认并告知收到。经过初步审核，裁定机构应限期将是否受理的情况告知申请人。最后，裁定机构正式处理裁定，并向申请人正式告知，包括裁定所依据的经济事实和法律依据、裁定结果、裁定发布日期等。

2．税收事先裁定申请的资格限定和内容限定。

在我国引入事先裁定制度的初期，由于税务行政资源有限，经验不足，应规定只有符合条件的纳税人可以申请事先裁定，如具有一定的风险分析能力、财务状况公开透明、账务信息清晰完整且有兼并重组等复杂业务事项的大企业，可作为税收事先裁定的申请人。

现阶段，考虑到我国的经济体量和有限的税务管理资源，不建议采用大多数国家列举不适用税收事先裁定的事项的方式，而是明确规定企业预计未来发生的组织结构重大变化、重大投融资活动、兼并重组、重大财产损失等重大涉税交易或事项的实体法适用问题，可以申请税收事先裁定。

3．裁定处理时限以30日为宜。为了对税务机关进行约束，防止出现拖延等不作为的现象，需要规定税收事先裁定的处理时限。根据国际经验和我国的经济运行规律，裁定机构做出是否受理申请的期限以5个工作日为宜，自受理之日起到签发裁定结果的期限以30日为宜，特别复杂的交易或事项可酌情延长至45日。

4．裁定暂不收费。实行行政模式的税收事先裁定，由税务机关进行裁定的受理和签发，属于纳税服务的拓展和延伸。从本质来看，税收是纳税人为购买政府的公共服务产品而付出的代价，而税收事先裁定本身属于政府公共服务——纳税服务的一部分，纳税人不应付出双重代价。特别是在制度实施初期，应鼓励符合条件的纳税人进行事先裁定申请，此时也不宜对裁定进行收费。

参考文献

［1］ 张松.在我国设立税收事先裁定制度的探讨［J］.税务与经济，2013，（2）：1-4.

［2］ ELLIS， M.J.， 1999， General Report， IFA Publications， 39.

［3］ International Master Tax Guide， 5th Edition 2008-2009， CCH India，p.469.

［4］ The Advance Ruling Authority， 1999， General Report， IFA Publications， 38.

［5］ Richard Cullen.Taxation Rulings：Practice and Policy in Hong Kong. Hong Kong Law Journal.1995.

［6］ 曾思红.香港税收“事先裁定”介绍及启示［J］.涉外税务，2002，（4）：44-47.

［7］ 王明世.税务事先裁定程序规则的构建研究［J］.税收经济研究，2015，（1）：30-37.

责任编辑：高仲芳

The Evolution of Advance Tax Ruling System in China

Yong Fan & Wenda Han

Abstract ：With the deepening of the reform in tax collection and management， the advance tax ruling system has been documented into the Tax Collection and Administration Law of the People’s Republic of China （Draft for Public Comment），which makes the implementation conditions of this system mature gradually. This paper analyzes current situations of advance tax ruling system and existing problems in China， and presents suggestions on the mode selection and implementation plan of advance tax ruling system in China through comparative reference from foreign countries.

Key words ：Tax collection and administrationAdvance rulingInternational comparison

中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：2095-6126（2016）04-0010-06

* 本文系中国税务学会学术委员会第四研究部2016年重点课题“关于《税收征收管理法》修订的分析及建议”的研究成果之一。