《金融账户信息自动交换标准》对避税天堂的影响——以中国香港《2016年税务（修订）条例草案》为例*

朱晓丹（大连海洋大学 辽宁 大连 116000）



《金融账户信息自动交换标准》对避税天堂的影响
——以中国香港《2016年税务（修订）条例草案》为例*

朱晓丹（大连海洋大学 辽宁 大连 116000）

内容提要：中国香港为实施OECD《金融账户信息自动交换标准》起草了《2016年税务（修订）条例草案》。本文探讨了草案的修订背景、主要内容，进而分析了《金融账户信息自动交换标准》对香港及其他避税天堂的影响。本文认为，《金融账户信息自动交换标准》是OECD在自动信息交换领域对各国（地区）税法的一次深度同化；该标准重在制约避税天堂，同行评审程序将有效监督其实施。

关键词：香港避税天堂《2016年税务（修订）条例草案》《金融账户自动信息交换标准》

2016年1月，中国香港特别行政区（以下简称中国香港）政府发布了《2016年税务（修订）条例草案》（以下简称《条例草案》），并提交立法会审议。《条例草案》旨在修订《税务条例》，使香港能够符合就税务事宜自动交换金融账户资料订立的有关国际标准，并订立法律条文。①香港《2016年税务（修订）条例草案》导言，网址http：//www.gld.gov.hk/egazette/pdf/20162001/cs3201620011.pdf.《条例草案》所要符合的“国际标准”是指2014年OECD发布的《金融账户信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information，以下简称《AEOI标准》）。②OECD. Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters （hereafter“AEOI Standard Report”）［R］. published on 21 July.2014.

《AEOI标准》的发布意味着由OECD主导的税务信息交换国际标准发生了深刻的变革，即从以应请求的信息交换升级为自动信息交换。截至2015年12月11日，已有包括中国香港在内的97个税收辖区公开承诺将在2017年或2018年实施《AEOI标准》。③参见：http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/AEOI-commitments.pdf.香港发布《条例草案》正是为实施《AEOI标准》进行的“辖区内法”准备。此外，新加坡、瑞士、开曼群岛等避税天堂也在为实施《AEOI标准》积极修订国内法。笔者仅以中国香港为例，探讨《条例草案》的修订背景，《条例草案》与《AEOI标准》内容上的关系，进而反思《AEOI标准》对避税天堂的影响。①编者注：香港并非典型的避税天堂，属于具有部分避税地特征的“灰色地带”，缺乏税收透明度是其被认为具有避税地特征的重要原因之一。

一、中国香港为实施《AEOI标准》起草《条例草案》

（一）《AEOI标准》及执行的基本要素

多年来，国际社会一直致力于通过自动信息交换打击海外逃避税和其他违法行为。2014年，OECD主导的自动信息交换工作取得了突破性进展，《AEOI标准》的发布将长期以来税务信息交换的国际标准从应请求的交换升级为自动信息交换。②朱晓丹.OECD《金融账户信息自动交换标准》解析［J］.国际税收，2014，（8）.《AEOI标准》包含四部分内容：1.明确各税收辖区内金融机构所应遵守的尽职审查与报告义务共同标准（Common Reporting Standard，以下简称CRS）；2.为各税收辖区间执行CRS提供法律框架的（双边）税务当局协定范本及附件1的多边税务当局协定范本；3.有关前两部分内容的注释；4.执行CRS的用户信息技术指南（CRS XML Schema）。其中，CRS是《AEOI标准》四部分内容的核心。如果说长期以来（1963年至今）OECD发布的范本主要影响各国对外缔结的税收协定，还无法触及各国国内税法的协调一致问题，那么CRS则是OECD在自动信息交换领域对各国国内税法的一次深度同化。

各税收辖区要实施《AEOI标准》，需要完成四项主要工作（排序不分先后）：1.将CRS转化为国内（辖区内）法，并保证其有效实施；2.确定一个与其他税收辖区进行金融账户自动信息交换的国际法律基础；3.筹建相关信息技术、管理设施和资源，以提高税务当局搜集、管理、传送和接收信息的行政能力；4.完善本辖区相关法律与程序，保护信息机密和数据安全。③OECD，Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters - The CRS Implementation Handbook （hereafter“The CRS Implementation Handbook”），pp.9-33. 参见：http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/implementation-handbookstandard-for-automatic-exchange-of-financial-information-in-tax-matters.pdf.

（二）中国香港为实施《AEOI标准》采取的具体举措

工作1和工作2。香港正在试图通过《条例草案》将CRS转化为“辖区内法”，并在其签订的“全面性避免双重课税协定”（Comprehensive Double Taxation Agreements，以下简称CDTAs）和“税务信息交换协定”（Tax Information Exchange Agreements，以下简称TIEAs）框架下与缔约伙伴实施CRS。一方面，现行香港《税务条例》的信息交换条款是从2010年开始陆续生效实施的，④2010年3月12日《2010年税务条例修订案》生效，为香港税务局履行CDTAs信息交换条款提供依据。2010年3月12日《税务（资料披露）规则》生效，赋予香港税务局为执行相关税收协定向他国税务当局披露信息的权力，并为信息交换的相关人提供多种程序权利及保护。2013年7月19日《2013年税务条例第2号修订案》生效，为香港税务局履行TIEAs信息交换条款提供依据，并明确了信息交换税种、限制披露规则的相关事项。其仅规定了应请求的信息交换。⑤Departmental Interpretation and Practice Notes No.47 （Revised） - Exchange of Information，para.19-21. 参见： http：//www.ird.gov.hk/ eng/pdf/e_dipn47.pdf.《条例草案》若通过实施，将解决香港没有自动信息交换“辖区内法”依据的难题。另一方面，香港没有如大部分税收辖区一样选择签署《多边税务当局协定》。⑥2014年10月29日，51个税收辖区签订了世界上第一个旨在执行CRS的自动信息交换多边协定—《多边税务当局协定》（Multilateral Competent Authority Agreement， MCAA）。截至2016年1月27日，已经有包括中国在内的79个税收辖区签署了MCAA。MCAA基于《多边税收征管互助公约》第6条缔结。香港由于没有加入《多边税收征管互助公约》，因而未签署MCAA。对此，香港特区政府表示：我们打算只跟与香港签订了CDTAs或TIEAs的伙伴订立双边自动信息交换安排。⑦参见：http：//www.ird.gov.hk/chi/ppr/archives/16010801.htm.截至2016 年1月底，香港与33个税收辖区签订了CDTAs，与7个税收辖区签订了TIEAs。⑧参见：http：//www.ird.gov.hk/chs/tax/dta1.htm.换言之，目前可能与香港执行《AEOI标准》的目标伙伴仅在上述范围内。其他试图与香港执行《AEOI标准》的税收辖区必须先开展与香港谈签CDTAs或TIEAs的工作。⑨值得强调的是，21世纪初开始兴起的TIEAs主要针对避税天堂。鉴于普通税收辖区一般不愿与避税天堂缔结CDTAs或避税天堂常以国内法为由拒绝履行CDTAs的信息交换条款，2002年OECD发布了第一个TIEA范本。从两者的效力来看，对大多数国家而言CDTAs属于国际条约，需要经过立法机关审批生效；而TIEAs属于政府间协定，无须立法机关审批生效。

工作3。香港税务局正在研究采用何种信息科技系统进行自动信息交换。香港的小型金融机构希望使用税务局研发的软件，较大型的金融机构则更愿意在税务局提供规格细则的基础上自行研发软件。香港特区政府表示，将继续联系金融机构，以研发信息系统，确保自动信息交换得以顺利实施。①《就税务事宜自动交换金融帐户资料咨询政府的综合回应》第3页。参见：http：//www.fstb.gov.hk/tb/sc/docs/consolidated-response.pdf.

工作4。香港现行关于信息交换的保密措施将继续适用于自动信息交换安排。作为香港保密措施的特色之一，香港金融机构为符合《个人资料（私隐）条例》的规定，必须通知账户持有人，其相关信息可能会用作自动交换的用途，并采取所有切实可行的措施确保有关个人资料准确无误及安全稳妥。账户持有人也有权要求查阅和更正其个人资料。若个别人士拒绝允许金融机构将其个人资料用作自动信息交换，金融机构可以考虑应否维持该账户。②香港税务局《条例草案》答疑（第19问）。参见：http：//www.ird.gov.hk/chs/faq/dta_aeoi.htm.

二、《条例草案》与CRS在内容上的关系

鉴于《条例草案》旨在实施CRS，因此《条例草案》完全采纳了CRS的核心机制和主要概念。此外，《条例草案》也明确了CRS无法规定或细化的具体事项。

（一）采纳CRS的核心机制与主要概念

CRS的核心机制是由负有申报义务的金融机构审查其金融账户后，将须申报账户的相关信息按照尽职审查规则（Due diligence rules）报送给税务当局。③The CRS Implementation Handbook，p.34.《条例草案》完全采纳了这一机制，其主要概念也与CRS一致，比如，负有申报义务的金融机构在CRS和《条例草案》中均指存款机构、托管机构、投资实体和指明保险公司。又比如，金融账户在CRS和《条例草案》均指存款账户、托管账户、投资实体的股权或负债权益、现金值保险合约和年金合约。

（二）引述或修订香港法例，明确相关概念的范畴

尽管《条例草案》总体上采纳CRS的核心机制和主要概念，但是这些概念必须结合香港法例才能明确在香港适用的具体范畴。比如“存款机构”这一概念，在CRS中的定义是指在银行业务或相似业务的通常运作中接受存款的任何实体。一般包括储蓄银行、商业银行、储贷联盟及信用社等。④AEOI Standard Report，pp.44，160.《条例草案》则在CRS上述定义的基础上将“存款机构”明确为：（a） 《银行业条例》（第155 章）第2（1）条所界定的任何机构；或（b）在银行业务或相似业务的通常运作中接受存款的实体。

此外，一些香港法例没有规定的新概念，《条例草案》在从CRS吸收的同时也结合香港的具体情况明确了其范畴。比如，免申报金融机构的概念在《条例草案》的咨询过程中备受关注。 CRS对免申报金融机构的定义是，符合下列情况之一的金融机构：1.政府实体及其退休基金；2.国际组织；3.中央银行；4.特定的退休基金；5.合资格信用卡发行人；6.豁免集体投资工具；7.受托人申报的信托；8.其他低风险金融机构。⑤AEOI Standard Report，pp.45，166.《条例草案》结合香港实际情况，对免申报金融机构的定义在CRS相关定义的基础上进一步明确了具体范围。除了上述金融机构之外，《条例草案》还将“香港金融管理局”、“补助学校公积金及津贴学校公积金”、“强制性公积金计划及职业退休计划”和“储蓄互助社”明确列入免申报金融机构的范围。

（三）引入对金融机构和相关个人的罚则

《AEOI标准》注意到CRS的有效实施不仅需要各税收辖区将其纳入国内法，还需要各税收辖区制定相关保障措施（尤其针对金融机构）。这些保障措施包括：1.反滥用CRS条款；2.金融机构保存数据规范；3.不遵守CRS程序的罚则。⑥The CRS Implementation Handbook， para.39-40.

鉴于各国税制的差异，《AEOI标准》对这些保障措施没有也无法规定具体规则，只能依赖各税收辖区自行规定保障措施。《条款草案》规定的保障措施是针对申报金融机构或其他相关个人违法行为的罚则，旨在确保金融账户自动信息交换标准在香港得以有效实施，但不会对金融机构及个人施加不相称的过重处罚。《条例草案》建议的罚则有三个主要类别，针对“违规”、“提交不正确报表”及“有意图作欺诈”的情况分别适用罚则。建议的罚则水平参照了《税务条例》的其他类似罚则，前两类行为的一般罚则为第三级罚款（即1万港币），就第三类行为的罚则为第三级罚款或第五级罚款（5万港币）和监禁6个月或3年。

三、以《条例草案》为例思考《AEOI标准》对避税天堂的影响

目前，全球已有97个税收辖区承诺在2017年或2018年实施《AEOI标准》，并已完成或正在进行国内法的相关修订工作。①http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/crs-by-jurisdiction/#d.en.345489.值得注意的是，在 这97个税收辖区中，超过半数（52个）是避税天堂，而被OECD点名强调尚未承诺实施《AEOI标准》的3个税收辖区全部是避税天堂。②“避税天堂”（tax haven）这一术语是20世纪50年代开始被广泛使用，但到目前为止尚没有一个被普遍接受的定义（Ronen Palan， Richard Murphy， Christian Chavagneux， Tax Havens： How Globalization Really Works， Cornell University Press，2010.p.17.）。从功能上，避税天堂是指其税收制度能为纳税人提供有效降低全球税负机会的税收辖区。本文“避税天堂”一语采用一个较为广泛的范畴，它不仅包含2000 年OECD公布的35个避税天堂，还包括其他发挥避税天堂作用的税收辖区（共82个）。（全球82个避税天堂名单可参见： Prof. Dr Rainer Zielke，The Changing Role of Tax Havens-An Empirical Analysis of the Tax Havens Worldwide， Bulletin for International Taxation，Jan.2011.pp.48-50.）.可以说，避税天堂是OECD 推行《AEOI标准》的首要目标。那么，实施《AEOI标准》将给避税天堂带来哪些影响呢？

（一）避税天堂无法得到实质上的互惠

以香港为例，从《条例草案》修订的背景和内容可以看出，香港对实施《AEOI标准》做出了巨大的努力。但事实上，香港未必从中得到多少实际利益。首先，香港居民来自境外的利润毋须在香港缴纳利得税。这意味着对香港来说，获取香港居民来源于香港境外并存放于境外金融机构的所得或资产账户信息没有实际价值。只有香港居民来源于香港境内但存放于境外金融机构的所得或资产账户信息对香港才有自动交换的价值。其次，实施《AEOI标准》，香港金融业将可能面临客户流失、遵从成本提高等挑战。虽然普通税收辖区的金融业也将面临这一问题，但对于以金融业为支柱产业的避税天堂来说这一挑战将尤为严峻。因此，避税天堂更关心那些与其有竞争关系的避税天堂是否实施了同一标准，以确保其金融业不丧失原本的竞争优势。

（二）《AEOI标准》使得避税天堂将受到制约

《AEOI标准》虽然将在全球范围内实施，但其主要打击的是那些金融业高度发达，且有利于纳税人藏匿未纳税资产的避税天堂。追根溯源，OECD主导下的透明度与信息交换国际标准的实施最初就是为了打击避税天堂的有害税收竞争政策。早在1998年，OECD《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》提出了认定避税天堂的四个标准：1.没有或仅有名义上的所得税税率；2.与其他税收辖区间缺乏有效的信息交换机制；3.税收制度缺乏透明度；4.设立外资企业的门槛较低，不要求外资企业在当地具有实质经营活动。③OECD，Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue （Paris：1998），para.52.2001年，OECD《有害税收实践》剔除了第1项（由于各税收辖区均有权自主决定税率）和第4项（由于当地活动是否构成实质经营难以确认）两个标准。④OECD，OECD’s Project on Harmful Tax Practices： The 2001 Progress Report（Paris：2001），para.16，27-28.此后，其余两个标准（税收透明度和信息交换）成为评估各税收辖区的核心标准，OECD开始重点着手“透明度与信息交换国际标准”的制定与监督实施工作。2001年，OECD“税收透明度与信息交换全球论坛”（以下简称“全球论坛”）也由此成立。目前，拥有131个成员单位的“全球论坛”已成为监督各税收辖区（尤其是避税天堂）实施税收透明度与信息交换国际标准最重要的多边平台。

值得注意的是，“全球论坛”这种主要针对避税天堂的监督（比如公布避税天堂黑名单）曾引起一些避税天堂的质疑。它们认为，其一，OECD税收透明度与信息交换标准不能仅针对小国，大国也同样存在不能执行的问题。例如，美国的一些州（如特拉华州和内华达州）不要求公司提供受益所有人的信息，这些州也常被非美国居民用来从事所谓的离岸交易。大国应当停止给小国和发展中国家打上身份标签。其二，世界各国应当在合作和公平的基础上参与“全球论坛”。小国应当充分参与新国际标准的制定，而不是仅能适用这些由大国控制的多边机构（如OECD）发布的新国际标准。小国同样需要与其他国家（如OECD成员方）缔结全面性的税收协定（CDTAs），而不仅是缔结对其没有多少实际利益的信息交换协定（TIEAs）。①ITIO，Little Difference Between Onshore and Offshore， New Analysis ofOECD Data Reveals， May 2007.pp.1-2. 参见： http：//www.itio.org/ pdf/ITIO_press_release_1_May2007.pdf.从目前的情况来看，避税天堂的质疑并没有改变“全球论坛”将其作为主要监督目标的事实。避税天堂只有通过积极承诺并实施透明度与信息交换国际标准来避免被OECD列入避税天堂名单。

（三）同行评审程序将有效监督《AEOI标准》在避税天堂的实施

2009年OECD改组“全球论坛”，设立了相较于黑名单制度更具多元化和综合性的同行评审程序（Peer Review Process），用来全面深入地监督“全球论坛”成员方承诺和实施税收透明度与信息交换国际标准。2010～2015年，“全球论坛”就成员方实施应请求信息交换这一国际标准的情况发布了215份同行评审报告。从2018年起，同行评审程序也将监督《AEOI标准》这一新国际标准的实施。②参见：http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-monitoring-process/.

相较于黑名单制度，同行评审程序给避税天堂带来了更严峻的挑战。首先，从同行评审程序适用的评级标准上看，避税天堂并没有遭受“歧视待遇”。同行评审的评级结论分为四个级别：“合作”、“大部分合作”、“部分合作”和“不合作”。无论是避税天堂还是普通税收辖区均适用统一的评级标准。对国际标准的制定有较多话语权的大国也可能被评为“大部分合作”的税收辖区（如英国、美国、德国），被认为是传统的避税天堂的国家也可能被评为“合作”的税收辖区（如马恩岛、爱尔兰等）。各成员方必须结合各项具体的评级标准对国内税制做出多方面调整才能提高评级。③其次，从同行评审程序的监督效果上看，避税天堂依然是首要监督目标。例如，2015年同行评审报告取得的两个突出业绩全部来自对避税天堂的评审工作。第一，2014年被评级为“不合作”的四个税收辖区（英属维尔京群岛、塞浦路斯、卢森堡、塞舌尔）在2015年的同行评审报告中均被评为“大部分合作”的税收辖区。第二，在2014年的同行评审中有12个税收辖区由于国内法的“显著缺陷”而没有进入第二阶段评审，2015年其中5个税收辖区已经改善了这一局面（文莱、多米尼加、马绍尔岛、巴拿马已于2015年启动第二阶段评审程序，瑞士的第二阶段评审正在进行中）。④

责任编辑：高 阳

Impact of the AEOI Standard on Tax Havens： An analysis of Hong Kong Inland Revenue （Amendment） Bill 2016

Xiaodan Zhu

Abstract ：The Inland Revenue （Amendment） Bill 2016 （IRAB 2016） was drafted by Hong Kong government to implement the Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information （AEOI Standard） which was issued by the OECD in 2014. This article discusses the background and main contents of the IRAB 2016， then analyses the impact of the AEOI Standard on Hong Kong and other tax havens. The author argues that the jurisdictions’ domestic laws will be assimilated deeply by AEOI Standard. In addition， tax havens are addressed by the AEOI Standard which will be monitored and assessed effectively by the Peer Review Process in the future.

Key words ：Hong KongTax havenInland Revenue （Amendment） Bill 2016Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information

* 本文系国家社科基金项目“美国海外账户纳税法案的域外适用与中国对策研究”（14CFX051）的阶段性研究成果，并得到国家留学基金资助。

中图分类号：F810.42

文献标识码：B

文章编号：2095-6126（2016）04-0036-05