增值税税负评价指标设计及影响因素研究

刘圆圆

摘要：在全面营改增的大背景下，本文以提升增值税管理水平为出发点，设计增值税税负的评价指标，并通过指标分解，分析出对企业增值税税负的影响因素包括：①收入结构与视同销售行为；②进项税获取水平；③结算效率；④成本开支结构；⑤企业盈利水平。在此基础上，提出利用因素分析法开展税负指标分析工作，不仅可以衡量企业税负与改善成效，还可以帮助发现计税漏洞、挖掘业务提升空间，对实务工作具有良好的启发与引导作用。

关键词：增值税 评价指标 影响因素

一、研究意义

增值税与营业税是我国当前最主要的两大流转税税种，随着“营改增”在全行业的逐步推进，对增值税模式下的管理研究显得越来越有意义。与营业税模式相比，增值税模式更为复杂，贯穿企业的方方面面，从发票管理、营销设计、预算编制、招标采购、合同签订到报账结算等各个环节都有根本性的影响。在现代企业精细化管理的需求下，税务人员通过在各个环节中开展专题研究与专项梳理，努力提升企业管理水平。但是，在政策环境变化、经验不足的情况下，由于多种因素的交叉影响，可提升点可能并不好识别，而且，这些管理成效大部分可能难以量化。如何衡量企业税负承担的高低、税负的改善情况，如何由此分析映射出来的税务管理情况，以及如何通过税务分析挖掘可提升点以增加企业价值，是个值得深思的课题。

本研究旨在以增值税税负为对象，设计一套科学的评价指标，并通过指标分解，探索增值税税负的影响因素，进而探讨如何通过税负指标的分析在实务工作中寻求提升点、衡量工作成效。

二、增值税税负评价指标设计

从计税原理来看，增值税对商品或劳务在流转过程中产生的增值额征收税款；从计算方法来看，先根据销售额与对应税目的销项税税率计算出销项税额，然后减除当期付款获取的进项税额，差额部分就是当期应交的增值税。因此，对于增值税税负评价指标的设计，首先应该是一个可以总览的综合性指标，其次是可以帮助分环节分析的二级指标。根据实务经验，将增值税税负率设为一级指标，平均销项税率和平均进项税率设为二级指标，具体如下。

（一）增值税税负率

增值税税负率指标，反映了企业一定期间内承担的增值税税负水平，揭示企业获取一定收入需要缴纳的增值税额。作为对企业增值税税负情况的总括性指标，首先，分母是当期收入，一方面与惯用的财务指标定义相一致，有利于进一步的指标分解分析；另一方面可以便于与营业税模式下的流转税税负情况进行比较，因为营业税的计税依据是营业额，也就是营业收入；其次，分子是当期应交的增值税额，在一般情况下，等于销项税减去进项税的差额，这里的进项税指的是抵减了进项税额转出后的金额，除了销项税和进项税额之外，应交增值税的构成还包括适用简易计税方法产生的应交增值税（例如销售营改增之前购入的、使用过的动产类固定资产）、减免税款、出口退税等，这些零星事项，对于一般企业来说，占比较小，此处基于重要性原则，暂予忽略，不展开赘述。

（二）平均销项税率

这一指标，反映的是企业销售的平均税率，对于经营业务涉及多税目多税率的情况，这一指标可以在一定程度上反映企业的收入结构。另外，视同销售的行为也会影响这一指标，因为视同销售往往在会计核算上不产生收入，而是随同成本支出一同计算，因此，会加重这一比率值。在指标定义上，分母为收入，分子为销项税额，在规范核算的企业，大部分的销项税列账时点应与收入列账时点相一致，对于一般的业务，在列收入的同时列销项税，销项税产自于收入，因此，本指标可以较好地反映企业销售端的税率水平。

（三）平均进项税率

从会计核算的角度来看，进项税的特点在于，遵循收付实现制。进项税这种资源是以企业收到合规的增值税专用发票并且进行认证抵扣的时点进行确认的。而销项税则由于与收入同步，基本遵循权责发生制。那么，在指标设计时，进项税的对比基础应该也遵循收付实现制，此处使用当期报账支出，作为计算的分母，包括成本类支出与购买固定资产的投资类支出，在报账数据中选取不含税金额，即增值税专用发票票面的价款额或其他票据的发票总额，以便后续分析与成本开支相匹配。分子则使用扣除进项税额转出后的当期可抵扣进项税额。这一指标，反映的是企业在一定期间获取进项税的水平，也就是企业一定支出伴随获取的进项税资源。

三、评价指标分解及增值税税负影响因素分析

一个企业的增值税税负水平，可以通过增值税税负率进行综合评价，但是并不能通过平均销项税率和平均进项税率进行完全解释。因为，从公式可以看出，产生进项税的来源不是收入，增值税税负率并不简单等于销项税率减去进项税率，因此，需要对指标进行分解，以便进一步对税负影响因素进行完整性的分析。

在指标分解的过程中，存在一个问题，由于我国采用的是消费型增值税（2009年起），允许将购买固定资产所获取的进项税额全部一次性扣除，进项税的来源包括了成本类支出和投资类支出（公式中定义为成本开支总额），而购买固定资产的支出并不能完全体现在当期利润中，那么，在因素分析的时候，进项税和支出对应的范畴就会与当期利润不完全匹配，不便于指标分解。考虑到固定资产对利润的影响最终通过折旧反映，对于存续企业，忽略购买资产与计提折旧的时间性差异，用“成本”替代“成本开支总额”将公式进一步简化为：

由此因素分解公式可以折射出，对增值税税负产生影响的因素包括以下五个方面。

（一）收入结构与视同销售行为

平均销项税率反映的是企业的收入结构。对于多税率经营的企业，营销方案的设计、促销方向的引导、销项税管理的精细度都会影响收入结构，在粗放式管理的经营模式下，如忽略收入结构的优化，会导致偏高的销项税率，进而增加增值税税负。其次，过多的视同销售行为，也会引起销项税率的上升，在企业成本资源投放时，应同时考虑由此增加的视同销售税金成本，避免产生不必要的支出。另外，会税差异也会对销项税率产生影响，进而影响税负率。例如，会计上未确认收入的业务，可能因为符合计税条件而需要计缴销项税额，但是这种影响主要产生时间性的差异，而且金额占比一般不会很大，并不是一种实质性影响。

（二）进项税获取水平

平均进项税率反映的是企业一定付款支出对应的进项税水平，体现了企业一定期间获取进项税资源的能力，一方面与获取的增值税专用发票在所有报账中的比例有关，另一方面，与专票上的增值税税率也息息相关。进项税率的提高，有利于降低增值税税负。在含税总价相等的情况下，优先选择增值税一般纳税人，并且尽量要求供应商开具增值税专用发票，一般能获取更多的进项税额。同时，应加强对增值税发票的管理，避免应获取增值税专票而获取普通发票的情况，避免因超过180天的认证时限而损失进项税资源的情况。另外，通过业务梳理、税务筹划、合法合规地在采购前端争取有利的结算税率，也可以帮助提高进项税的获取比例。

（三）结算效率

结算效率，由当期报账支出与当期可抵扣支出的对比值间接反映。报账支出是收付实现制，可抵扣支出是权责发生制，前者是报账的所有支出，后者只针对可获取进项税进行抵扣的部分支出，不能完美匹配，仅作为公式中承接前后因素的过渡性因子。在企业“营改增”初期，这一因素可能产生较大的影响，结算效率较高的企业，相对结算效率低的企业，获取进项税更为及时，前期增值税税负率会相对偏低。虽然这种因素产生的是时间性差异，但是在税额较大的情况下，可能对纳税申报产生一定影响，由于报账的不及时，进项税的抵减效应不明显，营改增初期可能需要缴纳大额增值税款，但是在后期报账进度跟上的时候，就会出现大额留抵的情况，损失资金成本，还要根据纳税申报政策申请抵减或退税。因此，对于“营改增”企业，应提前启动应对准备，以便在营改增初期及时获取进项税。

（四）成本开支结构

可抵扣支出是企业当期成本和开支中，按照抵扣属性划分，可获取进项税资源的部分。可抵扣支出在成本总额中的占比，简称可抵扣支出率，在一定程度上折射出企业的成本开支结构。在不同行业之间，成本结构会存在较大差异，在未“全面营改增”之前，部分行业由于采购内容的特定性，可能存在大量的不可抵扣支出而影响了可抵扣支出率，产生较高的增值税税负，随着“全面营改增”工作的推进，这种行业间成本结构差异引起的税负差异可能会逐步缩小。同时，由于政策在不同省份间的差异，对于同一事项，在不同区域可能被判定为不同的抵扣属性。另外，过高的可抵扣支出率，还可能反映了发展型企业大量投资购买固定资产的情况，因为购买固定资产获取的进项税可以一次性抵扣。

（五）企业盈利水平

利润率反映的是企业的盈利水平。与增值税的征收特点相吻合，对业务增值额征税，利润率越高，税负越重。不同行业间的利润水平差异较大，即便是同一集团企业，受当地经济发展水平和客户消费习惯的制约，也可能在不同区域间呈现较大差异。亏损的企业，还可能出现负的增值税税负率，而利润率较高的企业，往往增值税税负率也较高。

四、税负指标分析的实务意义

基于以上的指标设计与影响因素分析，结合实务工作，可以得到较大的启发。首先，可以按照上文中的指标公式和因素分解公式，计算企业的增值税税负率以及各项因素对税负率的影响；其次，寻找合适的标杆对标，可以是同一集团的兄弟公司，可以是同一地区的同行，也可以是自己的历史水平或者目标水平；然后，采用因素分析法，利用因素分解公式，计算本企业与标杆值各项因子差异导致的税负率差异分别是多少，具体可参照表1示例。根据计算结果，剔除不可作用因素，包括行业间成本结构差异、盈利水平、政策差异、会税差异等影响，进行比较分析，进而促进管理提升。

具体方向包括以下几点。

（一）衡量企业税负与改善成效

利用增值税税负率这一综合指标，可以对企业增值税税负起到综合评价作用。与标杆企业对比，可以看出企业税负是否存在过高的情况；与自身历史情况相比，可以综合评价税负管理的成效；与自身营改增前的税负情况对比，可以对比营改增后自身流转税税负的变化，但是由于营改增后收入和成本在价税分离原则下同时下降，需要同时考虑对企业所得税的影响。

（二）通过合理性判断，发现计税漏洞

在对比过程中，可能由某项因素的异常，通过合理性分析，可以发现计税漏洞，包括漏缴视同销售销项税、重复计算销项税、销项税率核算不准确等情况。一方面，可以帮助控制税务风险；另一方面，减少因工作失误导致的企业利益损失。

（三）对标管理，挖掘业务提升空间

通过与标杆企业的对标分析，剔除不可比因素的影响，从因素差异中发觉自身的落后点，发现可作为空间；再进一步通过业务数据，深入分析各项业务对分项指标的影响额，探索业务模式的优化方向，进而推动前端开展业务优化工作。例如，偏高的销项税率，可能体现企业收入结构的改进空间或者过多的视同销售行为，可以通过优化营销方案设计、引导客户向低税率业务倾斜，降低销项税率，在收款总额一定的情况下，销项税的降低可以为企业创造更多的收入；而过多的视同销售行为，暗示着可能存在成本投放的不合理性，在项目可行性分析时，需要将视同销售税金成本考虑在项目成本中，避免项目亏损。偏低的进项税率，可能反映了在供应商管理、专票管理方面的缺陷，或者项目税务筹划还存在一定空间，而进一步根据支出进行分类分析，可以更深入地挖掘短板所在。而结算效率可能在营改增初期可以起到较好的解释作用，督促企业提高结算工作效率。成本开支结构一方面可以解释不同行业间的差异，帮助剔除不可比因素的干扰；另一方面，可以在一定程度反映政策环境的变化。

五、结束语

本文针对增值税模式下的税负承担设计合理的评价指标体系，通过指标分解，分析出对企业增值税税负的影响因素包括：①收入结构与视同销售行为；②进项税获取水平；③结算效率；④成本开支结构；⑤企业盈利水平。在此基础上，提出税负指标分析的实务意义：①衡量企业税负与改善成效；②通过合理性判断，发现计税漏洞；③对标管理，挖掘业务提升空间。对增值税管理企业，特别是刚步入“营改增”的企业具有较好的引导作用。

本研究主要采用定性研究的方法，对影响因素的分析缺乏有效的数据进行模型验证，随着“营改增”的扩围，将为本类研究提供更多的经营数据，有待采用实证分析方法进行进一步检验。

参考文献：

[1]罗伟平.税务管理优化评价指标体系构建研究[J].税收经济研究，2011（6）.

[2]孙钢.对“营改增”部分企业税负增加的分析[J].税务研究，2014（1）.

[3]焦建玲，桑广成.营改增企业如何选择上游供应方——基于现金流视角[J].财务与会计，2015（4）.

（作者单位：中国移动通信集团广东有限公司）