角色压力对独立性的影响探析

剧杰 孔繁斌

摘要：角色压力是否影响内部审计人员对独立性的信念与承诺是本文研究的主题。文章通过对公共部门内部审计人员的问卷调查，分析表明公共部门内部审计人员确实面临角色压力，且角色模糊越高，其对独立性的承诺越低；角色冲突越强，其对独立性的承诺反而越高。因此，管理者应重视对公共部门内部审计的明确授权，准确定位公共部门内部审计的职能，以帮助支持内部审计保持独立客观。

关键词：角色模糊；角色冲突；独立性

一、 引言

独立性是审计职业永恒的话题，内部审计也不例外。事实上，审计师个人层面独立性实践本质上是认知问题。独立性的实现强烈依赖于内部审计师的个人态度，以及在其工作中做出判断及完成任务时践行独立性的承诺。另外，IPPF也强调内部审计师必须有公正、不偏不倚的态度，避免任何利益冲突。职业或个人利益会影响内部审计师公正地履行职责。因此，本文研究的基本出发点是认为将内部审计个人层面的独立性，特别是在不使审计判断向他人妥协方面，看作个人认识问题及个人态度事项来对待比工具性地生硬对照标准条款更有意义。

二、 文献回顾与假设的提出

1. 文献回顾。独立性是审计区别于其他职业的本质特征，而保持独立性是审计职业面临的一项长期存在的挑战。现有文献对审计独立性的讨论集中于注册会计师领域的较多，内部审计独立性方面有学者讨论降低独立性的特殊情况。如Vanasco（1994）认为加班工作的内部审计有从实施内部调查中建立人际关系的倾向。Dezoort和Reisch（2000）发现.独立性也受激励影响。他们的研究表明，基于企业绩效的奖励补偿潜在损害内部审计客观性与独立性。Vinten（1999）认为由于拿着企业的工资，内部审计不会真正独立。Senatra（1980）测量审计师的角色冲突，从组织行为的视角分析前因后果。Sorenson和Sorenson （1974）在测量CPA的角色冲突时，考虑职业规范与行政规范之间的不一致导致角色冲突。程新生等（2010）通过分析内部审计的管理功能、治理功能及角色冲突方面的研究后，也指出，未来研究可以基于内部审计特点，考察不同组织中角色冲突对内部审计师心理、行为及组织业绩的影响。罗艳梅、程新生（2013）认为双重领导容易产生董事长和总经理对治理任务要求不一致的角色冲突，影响内部审计治理活动。从社会角度看，审计师的角色冲突可能损害审计师独立性与实施公正审计的能力（Schultz，1974）。Goldman和Barlev（1974）就曾指出会计师事务所中存在的三种与独立性相悖的利益冲突；审计师-事务所冲突；所有者与管理层冲突和审计师经济动机与审计标准之间的冲突。当相冲突的利益同时被要求时，审计师的角色冲突产生，可能损害独立性。在这种情况下，审计成为审计师与管理层互相依存的一种手段（Mills和Bettner，1992），结果损失通过审计失败或低可靠性转稼给第三方。

2. 理论分析与研究假设。对内部审计师来说，首先，内部审计角色结构本身包含着冲突。首先，内部审计既被要求协助董事会履行治理职能，又要以相对独立的立场帮助管理层改进管理、控制等系统的有效性。第二，作为专业人员，内部审计要遵守职业准则与道德规范，同时作为组织中的一员，内部审计师又应遵守本组织的行为准则与价值理念而行动。第三，内部审计面临的利益相关者由于持不同观点，有不均衡的力量等等原因，来自不同第三方的期望差距不可能被完全消除（Sikka et al.，1992）。同时，审计师又不能满足每个人（Perks，1993）。因此，当不能满足第三方期望的所有责任时内部审计师就会经历角色压力。程新生等（2013）指出内部审计的治理责任需要内部审计与管理层的独立性，而其管理责任又会弱化内部审计的独立性，使内部审计实践及其研究陷入两难困境。

研究假设1：内部审计人员感知的角色冲突越强，其对独立性的承诺就越低。

除了潜在的角色冲突，内部审计所处的环境条件也增加了角色模糊。这种变化的环境给内部审计执行审计任务或采用职业标准带来困难。Sawyer和Dittenhofer （1996）就认为内部审计师实施内部调查的领域包括了大量可能不熟悉的、复杂的经营过程，以及对内部审计人员知识与经验而言相对陌生的术语。由于在一定条件下的角色模糊既可能是因为信息不存在，也可能是因为存在的信息未充分沟通，导致内部审计人员可能难以做出其角色所应当做出的独立、客观的判断。因此，角色模糊降低他们践行职业独立性的能力。

研究假设2：内部审计师感知的角色模糊越强，其对独立性的承诺就越低。

三、 数据与方法

1. 样本。本文的样本来自2014某高校的5期培训班中对公共部门内部审计人员的问卷调查，由于培训是面向三个地区的不同公共部门内部审计人员，样本具有一定的随机性，并且采用课间发放，填写完毕即回收的方式，因此，问卷的回收率较高，实际发放243份，回收181份。另外，样本仅针对内设内部审计机构的内部审计人员进行调查，未考虑外包的情况，因为内置内部审计机构的组织中的审计人员同时是组织中的雇员。雇佣关系下，内部审计师独立性可能会被妥协（Ahlawat & Lowe，2004）。这一观点也得到Haron等（2004）的支持。为保障调查对象对内部审计独立性及相关专业概念的理解，筛选出至少两年工作经验的150个有效回应。

2. 变量测量。内部审计师对独立性的承诺（Commit Indep.）量表根据Ahmad（2009）对Porter等（1974）的组织承诺量表调整改编的量表。角色冲突量表由Rizzoet al.，（1970）改编，并根据内部审计道德规范及IIA的IPPF（2009）做相应内容调整。角色模糊量表通过Kahn等的（1964）角色模糊理论和IIA的内部审计实务框架，对 Rizzo等（1970）的量表进行改编。另外，本文将内部审计师的年龄、学历、性别、审计部门人数、审计工作年限作为控制变量。

3. 效度与信度检验。本文所用的构念测量都是已有文献中常用的、成熟的量表，对于英文文献中出现的量表，采取“回译”的方法，以确保测量的信度和表面效度。角色模糊21个条目都反向编码。利用SPSS16.0，探索性因子分析发现，角色模糊、角色冲突、独立性承诺各变量KMO 值分别为0.831、0.799、0.792，累积方差解释变量分别为76.84%、73.058%、77.007%等，因子载荷等均在0.7以上。经过变量的验证性分析，模型与数据拟合良好信度与效度。“对独立性的承诺”的测量内容也得到三位富有理论与实务经验的专家的认同。

四、 实证结果与分析

本研究通过直接当面发放问卷形式调查，共回收181份，经过筛选，有效问卷150份。下面对数据进行描述性分析，以初步了解变量特性和变量关系。

在对150份有效问卷的均值、标准差以及相关分析中，本文得到表2所示的每个变量的均值、标准差的描述性统计和Pearson相关系数的结果。

根据回归分析结果，角色模糊与对独立性的承诺之间的回归系数为-0.234，在0.05置信水平下t检验显著（t=-2.955），角色冲突与对独立性的承诺之间的回归系数为0.347，在0.05置信水平下t检验显著（t=4.355），如表3所示。因此，角色模糊与角色冲突都与审计人员对独立性的承诺之间有显著的相关性。本研究假设2得到了验证，但角色冲突对公共部门审计人员的独立性承诺呈现显著的正向影响，本研究假设1未得到验证，这一结果看似与前人观点有些出入，原因有二：其一，是本文选用的变量为内部审计人员对独立性的承诺，而不是工作中独立性的表现，一般认为角色冲突会损害独立客观，其中的独立客观更多的是审计人员在工作中的可能表现结果而不是其个人信念和承诺；其二，这种正相关关系可能是由于公共部门内部审计人员感知的角色冲突越大，反而激发了其在执业过程中对独立性更多的思考，并表现为通过专业上保持独立性来对抗或弱化冲突感受的意愿越强。

五、 主要结论与启示

本研究的主要贡献在于，尽管独立性是审计理论与实务领域的核心，但对公共部门内部审计人员独立性的考察为数不多，特别是公共部门内部审计人员承担着多种角色情况下，是否面临角色压力，角色压力是否对审计人员的独立性承诺产生影响，从管理的角度提出改善内部审计环境，保障内部审计独立性的建议。主要结论与启示有以下几点：

1. 公共部门内部审计人员存在一定的角色压力。从文献来看，以往相关研究认为外部审计存在角色模糊与角色冲突（Senatra，1980；Rebele & Michaels，1990），内部审计也存在角色模糊与角色冲突（Sawyer & Dittenhofer， 1996；Harrell et al.，1986；Pei & Davis，1989）。本研究结果表明公共部门内部审计人员同样面临一定的角色压力，而角色压力的形成主要是由于角色当事人和其角色发送者的角色期望不一致带来的角色失调。因此，内部审计机构负责人应提高对审计客户的内部审计期望的重视。

2. 角色压力对审计人员的独立性承诺存在显著影响。研究结果表明，角色压力的两个维度——角色冲突与角色模糊都对公共部门内部审计人员的独立性承诺有显著影响。其中，公共部门内部审计人员感知的角色模糊正向影响其对独立性的承诺，即公共部门内部审计人员在工作中遇到不明确的角色定位与期望时，其对独立性承诺会降低。而当公共部门内部审计人员感知较大的角色冲突时，反而能够使其清楚认识到职业使命，从而保持独立性的信念更强。影响显著的维度是内部审计授权的模糊、时间压力、管理层要求、职业要求与内部审计个人价值观之间的冲突。公共部门内部审计负责人及主管领导应当重视内部审计制度的建立与完善，明确内部审计人员的权限与职责，特别是在分派任务时应当明确相应的授权；在进行内部审计工作督导时，应当关注时间压力、管理层要求可能对内部审计人员的心理压力影响；另外，管理者应对内部审计人员个人价值观有所了解，以及时沟通并引导审计人员面对可能的冲突，对内部审计人员的独立客观的信念给予及时、恰当的支持。

3. 未来研究方向。本研究仅对内置专设审计机构的内部审计人员进行考察，而对于外包内部审计服务的机构的审计人员来说，其对独立性的承诺可能会有不同表现及影响因素；另外，本研究仅考察一般审计人员，而对于内部审计部门负责人来说，其与所在组织审计委员会，外部审计师之间的关系可能影响独立性承诺；最后，也可以考虑采用实验研究和案例研究的方法获得角色压力对公共部门审计人员独立性承诺的影响的实证证据，以进一步支持本研究结论。

参考文献：

[1] 程新生，罗艳梅，游晓颖，刘建梅.基于角色冲突的内部审计研究回顾与分析[J].经济与管理研究，2010，（8）：122-128.

[2] 郭思燕.情绪应对、角色压力、控制感和工作倦怠的关系研究[D].杭州：浙江大学学位论文，2004：6.

[3] 侯得裕.影响员工角色知觉与工作态度之因素研究——以台湾财税人员为例[D].广州：暨南大学学位论文，2006：15.

[4] 贺桂芬.IT企业员工角色压力、工作满意度对离职意向的影响研究[D].福州：福建师范大学学位论文，2009：20.

[5] 罗艳梅，程新生.双重委托代理关系下内部审计治理有效性研究——基于角色冲突的视角[J].审计研究，2013，（2）：58-67.

[6] Bamber， E.M.， Snowball， D.， & Tubbs， R.M..Audit structure and its relation to role conflict and role ambiguity： An empirical investigation.The Accounting Review，1989，（64）：285-299.

[7] Dezoort， F.Todd， Richard W.Houston， John T.Reisch， Incentive-based Compensation for internal auditors， Internal Auditor，2000，57（3）：26

[8] Harrell，A.，E.Chewning，and M.Taylor.Organizational-professional conflict and the job satisfaction and turnover intentions of internal auditors.Auditing： A Journal of Practice and Theory，spring，1986：109-121.

[9] House，R.J.，and J.R.Rizzo.Role conflict and ambiguity as critical variables in a model of organizational behavior.Organizational Behavior and Human Performance，1972，（6）：467-505.

基金项目：江苏省高校优秀中青年骨干教师境外研修项目；江苏省普通高校自然科学研究资助项目（项目号：12KJB180004）；江苏高校优势学科建设工程资助项目（PAPD）。

作者简介：孔繁斌（1965-），男，汉族，江苏省南京市人，南京大学政府管理学院副院长、教授、博士生导师，研究方向为公共行政理论与发展、国家治理与公共政策；剧杰（1976-），女，汉族，河南省信阳市人，南京大学政府管理学院博士后，南京审计学院审计与会计学院副教授，研究方向为审计、公共管理。

收稿日期：2016-01-17。