上市公司注册会计师审计失败案例研究

周方利

摘要：随着上市公司财务造假案频发，投资者对注册会计师出具的审计意见可信度越来越持怀疑态度。本文欲通过对万福生科造假案进行研究，分析其造假手法以及注册会计师审计失败原因及过失，提出相应的对策和建议。

关键词：上市公司 财务造假 审计失败

一、万福生科财务造假案情回顾

万福生科（湖南）农业开发有限公司主营业务是稻米精深加工系列产品的研发、生产和销售。公司在2011年在创业板上市成功，但是，仅仅一年时间便被曝出财务造假丑闻。2012年，证监局对公司进行稽查时，发现公司的财务报表数据中的预付账款账户余额很高，涉嫌财务造假，于是中国证监局9月决定立案稽查，交易所暂停交易公司股票， 一个月后，万福生科承认财务造假，2013 年 5 月 16 日第二次临时停牌。

二、万福生科造假手法的分析

（一） “一条龙”造假模式，强系统性

万福生科虚拟购、产和销，伪造相应的凭据。上市后财务造假采用的非真金白银式的造假模式----虚构了巨额的预付账款。“一条龙“造假流程是，先将自己账户上的资金通过预付的方式转移到分散的个人账户上面去，表面上是收购粮食的预付款项，然后再虚构收入，将这些个人账户的钱通过公司销售收入转回公司账上，自由资金完成了体外循环从而达到虚增销售收入，增加利润的目的。一系列流水线式的造假足以体现其系统性造假。

（二）虚构现金流，强隐蔽性

其自由资金在体外循环中变换方式。表现为一笔大资金的预付，对应回款时把它拆分成若干笔零碎的资金，以躲开审计人员注意。同时，为了避免个人与企业账户不一致，万福生科又铤而走险私刻若干银行的业务章，伪造银行回单。调查人员也是花了很多时间核查银行回单的时候发现造假的银行回单。足见造假隐蔽且逼真，要想直接发现问题的难度是比较大的。

（三）采用成本倒算制，财务报表整体平衡

根据收入与成本配比原则，万福生科采用成本倒算制，财务人员根据虚构的收入，反向推算公司的成本耗费，达到产销平衡，不仅如此，万福生科的很多业务是真假交织，有真数也有假数。并且单纯根据倒算出来的财务报表，基本不可能从中看出猫腻，发现造假问题。

三、注册会计师审计失败的原因及过失

除了万福生科本身造假手段高明，注册会计师在审计业务中也存在许多过失。诸如以下几点：

（一）分析程序不到位

首先万福生科作为稻谷加工企业，毛利率畸高，低存货周转率是不正常的，并且在上下游产业链分析时的可以发现，上游的进价提高、而下游产品销售价格下降的情况下，毛利率却很稳定的怪像。可保荐机构和会计师未能发现毛利率异常，轻易就做出公司业务正常，毛利率是没问题的结论；不仅如此，审计人员对预付账款的畸高也没有保持适当的职业审慎，给予应有的关注，识破其原材料供应谎言，对上述异常进一步审计，从而识别和评估重大错报风险。

（二）函证和监盘程序的缺失

审计师必须依据相关性原则实施相应的程序，明确工作要求，保证执业质量，但后来调查发现中磊所及其注册会计师并没有对万福生科在2008年末、2009年末的银行存款、应收账款余额进行函证，相应的替代审计程序也并没有执行。由于银行存款函证和应收账款函证程序的缺失，导致中磊所及起注册会计师未能发现万福生科的造假，通过自有资金的体外循环就完成了虚构收入的事实。即使是履行函证程序，事务所也做得不尽如人意，没有对函证实施过程进行控制。甚至部分回函上出现了并非被要求询函者本人的签章，上述程序缺陷以及粗心大意，是审计失败的重要原因。

（三）没有“接地气”，忽略了银行流水的核查

注册会计师未能从细节入手尤其是银行回执单等原始凭证发现发行人的财务异常，其实很多企业造假手法谈不上无懈可击，毕竟假的真不了，但是造假并没被发现的绝大部分原因都是审计人员粗心大意，忽略一些细节，在细微之处一带而过，对于真实性高的银行余额存款以及银行回单一带而过，给了其造假机会。

四、思考和建议

（一）设计、执行和维护必要的内部控制

“一条龙“造假的实现，反映出我国企业权力过于集中，龚永福及其妻子杨荣华持有万福生科80.38%股份，股权高度集中，俨然一家夫妻店，缺乏完善内部控制。公司在治理结构上的缺陷是万福生科财务舞弊得以实现的重大推手。因此，企业应设计、执行必要的内部控制，强化公司治理，改变权力过于集中的局面。

（二）注册会计师应该遵守和加强职业道德

就审计业务而言，注册会计师是必须独立于被审计单位，并且符合公众利益的，一个拥有良好职业道德的注册会计师是能够遵守职业道德要求，保持相应的职业怀疑，合理运用职业判断的，在万福生科的审计中，事务所上下游核查中发现了虚假交易的苗头却没有进一步审计，反而出具了无保留意见，这显然是违背职业道德的。其次，审计人员不能盲目听信被审计企业提供的信息，应严格按照程序进行审计，从不同的信息渠道收集证据 ，从而有效地防范和降低审计所带来的风险。

（三）对中介机构和地方政府加强监督管理

因为中介机构因为受制于业务委托方，为了能持续得到委托方提供的高额报酬，许多中介机构因此失去了自身的独立性，违规操作为财务造假推波助澜，损害了投资者以及社会公众的利益。因此，证监会要完善相关法律法规，出台完善相应的民事赔偿制度，权责明确，提高违规成本，社会各界也应该和政府有关部门一同构建对中介机构的声誉机制。同时，克服地方政府把当地上市公司的数量和“业绩”作为其提高“政绩”，加大政府官员对上市公司违法“开绿灯”行为的处罚力度。

参考文献：

[1]陈晓阳.审计失败原因探究及其规避措施[N].南京审计学院学报，2012（l）

[2]周芳.函证在舞弊审计中的应用[J]. 财务与会计，2012，（2）

[3]中国注册会计师协会.审计[M].北京：经济科学出版社，2015