互联网环境下跨境数字化产品的海关估价征税问题研究

李　斌　白树强(教授)　冯　路



互联网环境下跨境数字化产品的海关估价征税问题研究

李斌白树强(教授)冯路

联合国贸易和发展会议发布的《2015年信息经济报告》称，全球B2C电子商务每年交易总额约为1.2万亿美元，B2B电子商务每年交易总额15万亿美元，中国已成为全球最大的B2C电子商务市场。商务部部长高虎城指出，“十二五”期间，全国电子商务交易额年均增长超过35%，2015年将达到20.8万亿元；网络零售额年均增长超过50%，预计达到4万亿元，位居世界第一，其中包含了大量跨境数字化产品。当前，跨境电子商务快速发展推动经济转型升级的同时，对我国传统贸易方式带来了深刻的变革和挑战，使得海关关税及其相关税收征收面临巨大损失。本文在WTO多边贸易体制的法律框架下对其展开探讨，并给出相应政策建议。

一、互联网经济及数字化产品对传统关税征税体系的冲击

近年来，互联网经济迅猛发展，特别是跨境数字化产品贸易发展较快，对传统的海关关税征收和监管体系带来了全新的挑战和冲击。其影响主要有以下三方面：

(一)关税管辖权的界定

互联网经济环境下，关税征收管辖权的确定和划分面临严峻挑战。大量数字化产品交易直接通过电子传输完成，这使得判断一项交易是否属于“越过关境”以及是否具备关税征收条件变得异常困难。同时，网络环境下企业传统常设机构和实际交易地点难以确定，导致税源的界定变得模糊。

(二)现有海关监管体系的局限与重建

数字化产品的供应商通过网络提供其产品或服务，消费者则通过网络购买并消费数字化产品或服务。网络虚拟空间是双方交易的载体或平台，海关传统的监管方式已不适应其交易特性，更难以对其征税和进行有效监管。

(三)适用规则的重新确立

互联网环境下，大量数字产品可视为有形产品数字化的衍生产物，符合货物的部分属性；数字化产品其“无形产品”的特性，又符合服务的部分属性，具有双重混合属性。因此，数字化产品的属性分类和定性问题直接导致其无法适用现有的WTO贸易规则。

综上，此类产品无法进行有效的估价征税和监管，事实上目前仍处于免征关税的状态，是各国海关和政府无法回避和亟待解决的现实问题。

二、跨境数字化产品免征关税的影响

(一)潜在关税损失的估算

跨境数字化产品免征关税直接导致一国海关关税收入的大量流失。国外一些学者对数字化产品贸易所造成的潜在的关税损失进行了估计。 Schuknecht和 Perez-Esteve (1999) 采用1996年的数据，对7个发达经济体(包含欧盟)和22个发展中经济体(包含中国香港、中国台湾)的关税损失进行了初步估算，结果显示，关税损失约为8.50 亿美元，其中欧盟、中国和韩国占了50%。 Teltscher(2002)采用1999年WTO成员数据进行更加详尽的分析后发现，数字化产品贸易使得发展中国家的关税损失绝对量是发达国家的约两倍，占总损失的64.5%。由于关税收入在许多发展中国家财政收入中的比重较大，所以数字化产品免征关税对发展中国家的财政收入影响更大。此外，电子商务造成的财政损失起初较小，但增长很快，特别是在发展中国家更为明显。

(二)征收关税后福利效应

根据Helpman(1989)的分析，对数字化产品征收一定的关税可能会带来社会福利的提高。如图1所示，数量M表示数字化产品本国进口量或外国出口量，曲线D表示本国数字化产品进口需求曲线，曲线S表示外国数字化产品出口供给曲线。

在本国，对消费者和生产者剩余的全部影响可以表示为进口需求曲线下面积的缩小，即图中区域1234。同时，关税产生的收益等于关税率乘以税后的进口额，即区域2367。总体福利效应是二者之差，去掉重叠区域，我们可以得到用阴影三角形125表示的损失和用阴影矩形4576表示的收益。损失可以看作由于供求之间的差距造成的扭曲损失，收益可以看作贸易条件效应。从图中可以看出，当矩形4576的面积超过三角形125的面积时，对数字化产品征收关税所增加的福利超过损失。由此可知，对数字化产品进口征收一定的关税可能会提高福利。当然，这里没有考虑出口国可能的报复行为。

图1　数字化产品征税福利分析

资料来源：根据国际货币基金组织、世界贸易组织、联合国贸发会议数据整理加工

(三)全球IT产业链的宏观视角

从宏观上来说，跨境数字化产品免征关税的现状，对全球IT产业的结构、分工布局和发展趋势带来深刻的影响。当今全球IT产业链的构建中，美国和日本等发达国家占据着IT产业链的最高端，在产业结构和贸易输出方面建立了较高的技术壁垒。而中国等大多数发展中国家并不掌握核心信息技术以及缺乏自主品牌，其产业发展相对落后。因此，跨境数字化产品免征关税的事实，从某种程度上加大了IT产业发达国家与IT产业发展中国家之间的差距。

(四)各国对WTO框架内跨境数字化产品征收关税的态度

从1996年WTO新加坡部长级会议首次正式提及电子商务问题，直至2015年WTO内罗毕部长级会议，对电子商务领域相关议题仍未达成共识，跨境数字化产品电子传输免征关税的状况维持至今。

导致WTO框架下跨境数字化产品关税问题停滞不前的直接原因是，各国基于自身利益提出不同主张而难以达成共识。主要分为三派：首先是以互联网经济最发达的美国为代表的“免税派”；第二派是以欧盟为代表的“中间派”；第三派则是以发展中国家为主的“征税派”。因为长期以来发展中国家都是跨境电子商务产品特别是跨境数字化产品的主要输入国，因此大多主张对跨境数字化产品征收关税。

三、跨境数字化产品征税的问题难点

(一)WTO框架下现行海关规则对跨境数字化产品的归类

WTO框架内的国际贸易规则难以解决数字化产品关税问题，原因在于其自身条款缺陷，即WTO框架下适用的规则以及享受的待遇是不同的。

目前，在对跨境数字化产品归类的问题上主要存在以下三种观点：

(1) 根据GATT，以美国为代表将其归类为货物贸易，支持观点的理由主要有：GATT下的贸易更加自由化；根据技术中立原则，数字化产品应与其对应的实体产品均被视为货物；数字化产品仍需要被绑定在某个特定物理对象上，并且数字化产品的制造过程和消费过程是分离的，不符合服务的特征。

(2)根据GATS，以欧盟为代表将其归类为服务贸易。支持观点的理由主要有：数字化产品没有有形的物理属性，GATT不适用；GATS更加自由化，其涵盖了四种提供方式，而GATT仅包括跨境提供；有形产品和数字化产品之间的相似性并不意味着完全相同的义务，技术中立原则未必适用于数字化产品；如果将具有有形等价物的数字化产品归为GATT下，许多适用GATS的服务业产物(如工程蓝图、咨询服务报告等)的性质就会变得模糊，带来法律上的不确定性。

(3)根据TRIPS，印度尼西亚、新加坡和澳大利亚等成员将其归类为知识产权。其理由是：当消费者购买数字化产品时，交易的法律属性与有形产品交易不同。事实上消费者仅获得在有限的范围内使用其内容的许可，数字化产品产权本身仍归知识产权所有者所有。

(二)《WTO海关估价协议》对解决跨境数字化产品估价征税问题的法律局限性

从海关估价的角度看，目前WTO框架下的海关估价规则对解决跨境数字化产品估价征税也存在法律局限性。目前WTO框架下的海关估价规则主要涉及依据GATT第七条制定的《WTO海关估价协议》(以下简称《协议》)。《协议》建立在货物必须具有“有形”特征的假设上，即商业上的有形物品，各种估价原则、方法和技术都是针对产品的物理特征和有形交易过程中出现的问题所制定的。然而，互联网经济环境下大量跨境交易以无形形式出现，特别是数字化产品贸易的扩大，使得《协议》的这一理论基础不复存在。因此，即使承认了无形产品可以作为海关估价的对象，仍然导致海关估价过程存在大量技术性问题。

1984年海关估价委员会根据GATT制订了《关于软件海关估价的决定》(以下简称《决定》)，即对进口计算机软件，允许缔约方选择两种方法进行估价征税。 《决定》作为WTO框架内应对信息产业挑战的一项尝试具有重要意义，但也存在严重缺陷：首先，《决定》并没有触及跨境数字化产品估价问题的核心，即无形产品是否可以进行海关估价；其次，允许以载体价值确定估价实际上大大低估了产品的真实价值；最后，《决定》仅适用于线下传输的软件产品，排除了音频、电影或录像等产品的在线传输。因此，在“货物”必须具有“有形”特征这一缺陷没有得到解决之前，跨境数字化产品海关估价问题难以从根本上得到解决。

四、国际社会的其他改革实践及启示

在WTO框架外，国际社会进行了一系列改革实践。这些实践对于WTO框架下解决跨境数字化产品海关估价征税问题无疑具有借鉴意义。本文主要介绍以美国为代表的双边贸易协定和OECD“税基侵蚀和利润转移”行动计划的经验。

(一)双边贸易协定和TPP——以美国为例

鉴于WTO在处理跨境数字化产品和其他电子商务议题上进展迟缓， 21世纪以来，美国积极推动与其他国家的双边自由贸易协定，在其中添加独立于货物贸易和服务贸易的专门的电子商务条款，目前已经同20个国家签订正式协议。其双边自由贸易协议在电子商务议题上的特点有：①承认WTO规则的适用性，但比WTO规定更进一步；②在关税问题上，对电子传输的数字化产品实行永久性零关税，但允许对这些产品征收国内税费；③在海关估价问题上，通常规定根据承载数字产品的进口载体的成本和价值，而不是根据数字化产品自身的成本和价值来进行海关估价。

此外，美国主导的跨太平洋伙伴关系协定(TPP)也专门设立了电子商务章节，明确规定禁止对电子传输征收关税，不允许缔约方以歧视性措施或直接阻止的方式支持本国类似产品的生产者或提供者。

(二)OECD“税基侵蚀和利润转移”行动计划

税基侵蚀和利润转移(简称BEPS)项目是由二十国集团委托OECD推进的国际税改项目。2014年9月，OECD对外发布了15项行动计划中的7项产出成果和1份针对这些成果的解释性声明，其中，与数字化产品问题相关的是《关于数字经济面临的税收挑战的报告》(以下简称《报告》)。《报告》认为，应对挑战的办法是将征税与价值创造及产生利润的经济活动联系起来，在互联网数字经济框架下重构常设机构概念；规定满足特定标准的情形则认为具有实质性存在，来源地国据此享有优先征税权；实施预提税，一国境内的消费者因购买数字产品或服务而向境外企业付款时，前者所在国家征收预提税。尽管BEPS行动计划目前的成果仅是阶段性的，但仍然可以作为全面改革国际税收规则体系和消解跨国企业全球避税手段的尝试。

(三)对WTO框架的冲击及对解决跨境数字化产品关税问题的启示

以美国双边自由贸易协定和BEPS行动计划为代表的改革实践，对于WTO关于跨境数字化产品议题谈判有两方面作用：一方面，对WTO形成外部压力，促使WTO加快改革步伐。双边自由贸易协定本身就反映了成员对WTO推进跨境电子商务议题进步迟缓的不满，事实上使WTO处于尴尬地位。尽管BEPS行动成果没有做出根本性和彻底的改变，但已经体现了国际社会和相关组织的改革勇气。WTO如果不进行改革和抉择，将会对其国际威信和影响力造成损害。另一方面，对WTO在跨境数字化产品议题上的改革具有借鉴意义。美国在自由贸易协定中通过设立独立于货物贸易和服务贸易条款以外的“电子商务条款”，为在WTO框架下解决数字化产品贸易问题提供了一种新的选择，即在GATT、GATS 及TRIPS以外制定全新、独立的“数字贸易总协定”，对数字化产品及其他跨境贸易议题进行界定和规范。而BEPS行动计划面临着与《WTO海关估价协议》类似的问题，其成果则可以帮助解决数字化产品海关估价征税过程中的大量技术性问题。

五、政策建议

(一)解决跨境数字化产品关税问题的根本途径——现行WTO规则的重构

近年来，全球互联网贸易的快速发展倒逼新的适应数字经济时代的规则体系的出台。新的规则体系至少应包括以下内容：

(1)承认跨境数字化产品的“货物+服务”的混合属性和应税性质。以书籍为例，无论电子还是实体书籍，对于消费者来说购买的目的都在于消费其承载的“内容”(产品或服务)，二者在本质上都只是承载“内容”的载体。从WTO原则看，既然跨境数字化产品在本质上与实体产品一致，仅仅是传输方式的差异，那么给予跨境数字化产品免征关税待遇不符合技术中性原则。因此，新的电子商务贸易规则中，应设立独立于货物和服务的数字化产品类别，并明确其应税性质。

(2)打破现行海关估价规则中“货物”必须具有“有形”特征的局限性，制定关于跨境数字化产品的海关估价准则。以载体价值为依据对跨境数字化产品进行估价大大低估了实际价值，已经不能应对互联网经济发展的挑战。因此，修订原有的《WTO海关估价协议》，增加关于无形产品的内容，提供符合现实的估价方法及配套措施，如价格审查、反避税等，应成为必然选择。

(3)综合考虑目前和未来可能出现的新型商业模式，如移动互联网、云计算、云储存以及物联网的发展。一方面，为互联网经济长期发展创造良好的政策环境，制定顺应互联网经济发展的电子商务贸易规则；另一方面，考虑跨境数字化产品本身的特殊性质和发展中国家实际情况，给予一定的例外。

(4)国际社会特别是发展中国家应加强合作交流，建立全新的适应互联网数字经济时代要求的WTO贸易规则，共同应对互联网经济对关税征收体系的冲击。2012年OECD启动的BEPS行动，目前已经形成一个较为清晰的路线图，其中重要原因就是二十国集团对BEPS行动的支持和推动。在重构数字经济时代，WTO的规则体系也离不开国际社会的通力合作。以往在WTO 框架下跨境数字化产品议题谈判中，发展中国家的参与严重不足，缺乏代表发展中国家立场的文件，这对未来数字经济规则的制定很不利。WTO要继续推进相关议题和规则，国际社会特别是发展中国家的参与和支持必不可少。

(二)关于我国海关解决跨境数字化产品估价征税问题的政策建议

(1)积极参与国际谈判，争取在新的贸易规则制定上的话语权。在重构WTO数字经济谈判中，争取符合我国利益的条款，对于未来我国经济转型和升级，打造经济新常态以及构建全球价值链十分重要。过去，WTO数字经济领域的工作一直由发达国家主导，而我国在相关谈判中的参与度低，难以充分表达我国利益诉求。作为世界第二大经济体和数字经济及电子商务领域发展迅猛的国家，未来我国应积极参与现行WTO规则的重构工作，争取确立跨境数字化产品应税性质，在监管、市场准入等问题上代表我国利益。

(2)改革海关关税征管体系，为跨境数字化产品关税工作的开展做好技术准备。

首先，将关税征收环节后置。传统上，在产品经过海关时由海关征收关税，相应的进口环节的增值税、消费税等国内税也由海关代征。在互联网经济环境下，跨境数字化产品通过网络传输和交易，没有传统意义上的通关程序，海关现有的监管方式无法实施，更无从征收关税。针对这种情况，应参考BEPS行动成果中提出的预提税方案，将关税后置，加入国内消费税的税基中收取，即在境内消费者购买数字化产品或服务而向境外企业支付款项时，以支付金额作为依据，与国内税一并征收关税。由于跨境数字化产品完成交易和支付必须通过互联网，那么支付工具(如PC、手机等)端口的数据以及金融机构的支付记录可证明跨境数字化产品的交易行为。因此，针对跨境数字化产品的海关征税环节必须后置与国内税一并计算，否则无法进行估价征收。

其次，建立跨部门联合征管体系和联席会议机制。为适应数字经济时代新形势的要求，海关现有的监管方式应做出改变，需要与网络信息主管部门、商务部、广电新闻出版总署、税务总局等行业主管部门联合进行管理，并制定监管规则。同时与金融机构特别是金融支付体系紧密协作配合，建立互联网环境下“网络电子海关+联合监管”新的管理模式，才能有效地征收关税并实行监管。

最后，加强国际合作，防止避税行为。网络环境下跨境交易的纳税义务的认定、交易行为的监管以及反避税等工作，仅靠一国之力难以推进，各国海关组织必须加强合作，开展业务和信息交流，共同应对挑战。

(作者单位：对外经济贸易大学国际经济贸易学院;责任编辑：王勇娟)