公立医院全成本核算实施难点及对策

张苏

摘要：医院全成本核算是根据医院管理的需要，对一定时期内医疗服务活动中所发生的各项耗费进行分类、归集、分配、记录和分析，提供相应成本信息的经济管理活动。本文分析了公立医院全成本核算的实施条件和难点，结合工作实际，对全成本核算如何更好地提高医院运行效率和绩效考评结果进行探讨。

关键词：公立医院 全成本核算 对策

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）07-0101-02

一、背景

新《医院财务制度》和《医院会计制度》对我国公立医院提出精细化管理要求。《“十二五”期间深化医药卫生体制改革规划暨实施方案》中明确指出：积极推进公立医院改革，控制医疗费用增长，完善公立医院财务核算制度，加强费用核算和控制，为公立医院成本核算和管理指明了方向。新医改要求公立医院要建立现代医院管理制度，借助经济管理手段来提高市场竞争力，同时通过认识成本、剖析成本，为医院管理者和主管部门提供决策参考依据。

开展全员参与、全要素涵盖、全过程衔接的全成本核算，合理有效降低成本，提升医院精细化管理能力，无疑是落实深化医改，提高医院管理水平的一项重要措施。

二、医院全成本核算的内容和意义

医院成本是指在预防、医疗、康复等医疗服务活动中所耗费资金的总和。按照成本核算对象来看，医院成本分为医院总成本、科室（单元）成本、病种成本、项目成本以及床日成本等；按照成本性态来看，医院成本分为变动成本和固定成本；按照可控性来看，医院成本又分为可控成本和不可控成本。

成本核算是成本管理的基础，是医院将业务活动中所发生的各种耗费按照核算对象进行归集和分配，加工成管理者有用信息的过程。医院的全成本核算，体现在“两个全”：一是要素全，既有直接成本，又有间接成本，既算可控成本，也算不可控成本。横向来看，全部科室、全部核算单元，纵向来看，医院、科室（单元）、病种、项目，对构成成本的所有项目均要进行计量、分析、考核和控制。二是过程全，与医院经济运行有关的每个环节都纳入全成本核算范围。如资产购置活动，从计划、论证、招标、采购、验收、入库、出库、使用到报废整个过程各个环节，是否节约费用，是否降低成本，最终都能直接或间接地从医院成本中反映出来。全成本核算能为内部分配提供合理可靠数据，为医院运营决策提供重要依据。

随着市场经济体制的不断完善，我国公立医院面临着越来越激烈的市场竞争。在国家全面深化医药卫生改革的形势下，科学补偿机制的建立，全民医保体系的健全，医院为了可持续发展，必须转变成本管理理念，深挖探索全成本核算和管控措施，以提升医院运营效果。

三、医院全成本核算的发展

公立医院传统的成本核算大多以奖金分配为目的，是对各临床科室人力成本、物资领用、设备折旧、消毒洗涤、水电氧气等耗费进行归集和统计，以完成奖金计算和发放。通常通过手工或半手工作业的形式获取数据，对科室耗费仅限于可划分、可归集部分，准确性和及时性都不高，无法全面反映科室实际成本，不能作为成本分析的有效参考依据，成本管控的作用有较大的局限性。

随着公立医院面临的外部环境和内部环境巨大变化，基于奖金核算目的的成本核算已经无法满足医院管理的需要，全成本核算制度的建立弥补了传统成本核算的不足。全成本核算先是对医院各级各类成本进行全过程反映，然后归集分配到临床各科室，包括医院、科室、单元、病种、医疗项目五个层次。通常利用信息软件进行归集和分配，建立分摊标准和核算体系，通过计划、核算、分析、控制、决策等环节，以最小成本获得最大效益。

四、医院全成本核算的实施条件

（一）基础环境

1.组织基础。医院应成立成本核算管理机构，建立以医院领导为负责人，财务部门为抓手，信息部门为支持的成本核算工作体系，同时为了提高成本核算的效率和制度落实，可在各科室设立兼职成本核算人员，协助开展本科室以及全院成本归集工作。

2.制度基础。医院要贯彻落实《会计法》《医院财务制度》《医院会计制度》等各项财经法规制度要求，结合医院实际情况建立成本核算和管理制度。同时按照全成本核算的类型，对医院总成本、科室成本、项目成本以及病种成本等单独制定相应的核算流程和工作规定。

3.人员基础。全成本核算和管控是一项全员参与的系统工作，要向全院职工传递成本管理理念，使其认识成本核算的意义。对医院的管理层和中层干部强化成本意识，对医院成本核算人员加强培训，使其了解成本核算的方法，提高技能。

4.信息系统支持。全成本核算的组织基础不仅是建立相关成本管理机构，重要的是搭建信息平台，所有与成本核算相关的数据均可以在平台中获得，合理运用成本核算软件，以提高核算的准确性和工作效率。

（二）核算体系建立和数据采集。根据医院实际情况和成本核算深度划分核算单元，确定各核算单元的成本项目、费用要素和支出明细。通过医院HIS系统和成本核算软件，对需要的业务收入、业务支出、工作量、服务结果等数据进行采集，坚持从业务源头、最小单元、最小项目采集起，不从会计数据简单分摊，确保成本核算的精确性。

（三）制定核算流程。通过对人力成本、物料消耗的直接计量，以及公用支出的合理分摊，将医疗辅助成本和管理费用分摊到临床科室。采用项目成本归集的方法，计算出院病人成本，根据疾病诊断信息计算病种成本，根据诊疗业务量数据，计算诊次（床日）成本、出院人次成本。

（四）核算表单及其应用。按照国家卫计委《医院成本管理暂行办法》的总体要求，在编制《医院各科室直接成本表》《医院临床服务类科室全成本表》和《医院临床服务类科室全成本构成分析表》的基础上，根据各科室业务实际情况，对科室收入支出结余情况按照月度、季度、年度进行汇总分析，结合主要经济指标形成分析报告，为临床科室明确年度成本管控目标、探索管控措施提供参考意见，成本核算的结果要与科室绩效考评挂钩。

五、医院全成本核算的实施难点

（一）结果运用要满足医院发展和临床实际需求。在公立医院实际操作中，为了提供对医院运营管理有效的数据分析和管理方案，需要针对不同科室类型、不同业务流程和项目，甚至不同阶段，调整成本核算的范围和内容以及计算方式，量身定做临床实际需要的成本报表，便于分析和探讨管控措施。

（二）核算单元的划分。由于传统成本核算科室口径过于宽泛，无法满足全成本核算需求，需进行进一步划分，理清门诊与住院、医疗与教学、医疗与科研、诊疗与医技、诊疗与护理、本部与分院的收入与支出边界，才能核算科室全成本、诊次成本、床日成本、医疗项目成本等。但是对于核算单元如何划分，目前无相关制度规定和范例，主要是结合医院实际和由核算深入程度确定。

（三）人力资源动态管理。医院是一个复杂的综合运行体，各类人员在门诊与住院、本部与分院、医疗与教学、医疗与管理以及同一科室亚专科之间频繁流动。为了准确计量人力资源成本，就需要动态考勤员工工作时间，清晰反映多角色员工在各部门的出勤情况，防止出现单一按照花名册和工牌对人员所属科室进行“一刀切”划分，减轻角色对人力成本在不同核算单元之间分配的较大影响。

（四）业务流程的重组。需要对医院的成本管理相关业务流程进行再造，以适应成本核算需求。比如人员调配和考勤登记、物资出入库管理、固定资产调拨和报废流程等，相关业务科室的信息系统设置和报表内容格式均要符合成本核算要求。

（五）信息孤岛的整合。医院各部门在不同时期启用的信息系统，由于大部分仅与本部门业务相关，未考虑相关信息系统对接和信息共享问题，形成信息孤岛。要实施全成本核算，需要将各信息系统高度集成在全院统一的网络平台上，以及时、准确获得所有与成本核算相关的数据，提高效率。

（六）尚未纳入核算范围的成本内容。虽然全成本核算已经充分考虑医疗服务活动在开展过程中的所有耗费，但一些成本由于计量和分摊难度等问题仍然没有被纳入，值得成本核算工作者共同思考。比如土地成本、 医护人员的市场价值、医院品牌形象价值等。

六、提高全成本核算对医院运营管理效果的对策

（一）制定内部服务价格，公平合理考核科室成本。内部服务价格是指一个机构内各个责任中心之间相互提供产品和服务所采用的结算价格。医院的每个业务部门都可以视为一个成本责任中心，后勤辅助部门为其提供的各种服务就可以体现在内部服务价格之内。内部服务价格对于提供服务的科室来说表示收入，对于被服务的科室来说则表示成本。制定内部服务价格的目的，是为了防止成本转移带来的科室之间的责任转嫁，便于公平合理的考核和评价科室成本控制和管理情况；内部服务价格有利于弥补成本核算中简单分摊造成的不合理，使成本核算数据更准确、职责更明确；实行内部有偿服务，还有利于调动提供服务科室的工作积极性。

（二）建立与全成本核算相适应的资产管理流程。建立物资库存预警体系，提高物资管理能力。主要有通过条形码实现高值耗材全过程跟踪管理，防止事后损失。通过规范固定资产采购流程，严格执行国有资产管理相关规定，对基建投资、设备购置等重大投入进行可行性论证和集体研究，保证国有资产保值增值。加强设备使用效益分析，对病源少、产出低的仪器设备进行严格控制，优化医院资源配置。

（三）成本核算与预算、资产、绩效实现多位一体的联动管理。财务管理是一项综合性很强的价值管理活动，渗透于医院所有经济活动之中，涉及医院各项业务和人、财、物各个要素。通过充分发挥医院管理信息资源的整合效益，以成本核算为基础，建立医院全面预算体系，在精简合理的基础上结合医院发展规划编制预算。运用科室成本与科室绩效挂钩的手段，达到管控科室成本的目的。通过预算管理、成本管理和绩效管理的联动，可有效加快医院资金运作效率，提高医院财务精细化管理的效果。

参考文献：

[1]财政部.医院会计制度[S].财会[2010]27号.

[2]财政部，卫生部.医院财务制度[S].财社[2010]306号.

[3]孙阳，余波，朱晓梅，程香玲.深化医院全成本核算管理实践与体会[J].东南国防医药，2013，（3）.

[4]兰娜.新医院会计制度下全成本核算方法的探讨[J].商业会计，2014，（22）.