会计规则演进驱动因素分析

李晓东+张明昆

【摘要】本文认为，考察会计规则发展的基本特征时，将源自企业界的实务创新作为会计规则演进的唯一驱动因素是不全面的，必须注意到会计这门古老技术在其长期演进过程中表现出来的习俗惯例、集体选择和理性设计特征，实际上现代会计规则体系的形成更多地表现为理性设计与集体选择双重制约的结果。

【关键词】会计规则 会计规则演进 会计准则

我国会计准则与国际会计准则的实质性趋同以来，对会计准则的修订频率和幅度远超过了预期。这一现象的根源一方面在于企业实务创新的步伐始终不会停滞，并总是超前于会计规则的制定；另一方面在于会计规则长期演进过程中，明显具有自发秩序色彩的习俗惯例特征，而在会计规则的后期演进过程中，则同时受到理性设计和集体选择的双重影响。

一、会计习俗与惯例

由于人类对于自然系统和社会系统的客观事实认知有限，理性也只能是有限的，因而作为自然与社会系统自我组织生成的自发秩序——习俗与惯例，实际上是永恒存在的。会计中的复式记账方法就很可能起源于民间借贷的习俗，并逐渐演化出了许多至今仍在使用的会计惯例。

借贷利息的发明起源于距今5000年前的中东地区，公元前3200年左右，苏美尔（现伊拉克南部地区）有了人类历史上早期的城市文明，城市文明使经济上的自给自足不复存在，交换行为随之而生。在由交换组成的新社会环境中，文字和信贷相互依存相伴而生，而这个交换系统所依赖的强制性捐款，常常会因为农业歉收而不能按时交纳，于是借贷机制也发展了起来，利息就是借贷机制发展的结果（戈兹曼、罗文霍斯特，2010）。利息出现的早期，曾饱受世俗的批评和诟病，社会舆论普遍认为收取利息是不道德的、有违宗教礼法的。亚里士多德就曾批评收取利息的行为：“最为可恨的和最有理由仇恨的就是高利贷，因为它是从货币自身获利，而不是从它的自然物中获利。货币是用于交换的，而不是用于生息的。‘利息一词指的是由货币繁衍出来的货币，就像父母繁衍的后代一样。这就是为什么收取利息是最不自然的获取财富的方式。”这种观点在历史上曾相当普遍。不过，这种社会舆论歧视有时也可能带来一些“意外效果”，如14世纪意大利的大银行家美第奇家族由于收取的利息数额巨大，乃常常自责反省，于是散财于文艺方面，这对15世纪文艺复兴在欧洲的出现起到了重要的推动作用。

现代观点中，利息的收取是极为普通且颇为正常的一种金融行为。在伊拉克的农业体系中，无论是远古时期还是现代社会，每一个佃户都可以在他租用的土地上放牧，由于使用了地主在土地上的投资（如地主提供的灌溉系统），如果佃户放牧的羊群规模扩大，就将会被课税。也就是说，佃户被要求将其增加的部分羊羔交给地主，作为地主对土地投资的报酬。由此可见，利息最初类似于佃户支付给地主的放牧费（戈兹曼、罗文霍斯特，2010）。

在中国，借贷行为也具有非常长的历史。在封建制度的初期，封君虽然霸占了许多财产，但还颇能尽救济的责任，到后来便要借此以博取利息了。关于借贷的最早文字记录来自《周礼》中的记载：“泉府掌以市之征布。敛市之不售，货之滞于民用者，以其贾买之……凡赊者，祭祀无过旬日，丧纪无过三月。凡民之贷者，与其有司辨而授之，以国服为之息。”可见当时不仅产生了借贷关系，而且还根据用途的不同，规定了不同的借贷期限，收取一定的利息。这时，只有封君是有钱的，所以也只有封君放债。后来私人有钱的渐多，困穷的亦渐众，自然放债取利的行为渐渐地普遍了（吕思勉，2010）。

当借贷行为和利息收付成为一种习俗和惯例时，与此相对应，某些会计方法在长期的实践中，作为一种习俗就被固化成了惯例。

二、会计惯例到会计规则

随着17世纪初企业公司制的建立，所有权和经营权逐步分离，而所有者目标与经营者个人利益最大化目标的冲突，导致了委托代理问题，迫切需要一个社会公认的统一标准，来规范和约束企业对利润进行恰当分配的会计工作，在这种情况下会计规则应运而生。因此，从这个意义上讲，是两权分离促使了会计规则的起源，而各利益集团之间的博弈及经济环境的变化则推动了会计规则的进一步发展。

美国会计师协会于1933年成立了会计原则发展特别委员会，提出“公认会计原则”，要求公司财务报表必须符合这些“公认会计原则”。公认会计原则的发布，成为了现代意义上会计规则——会计准则的起源。但会计规则并非是从无到有理性建构的产物，它的出现在很大程度上取决于先前会计实践活动形成的丰富经验。美国早期的会计原则委员会（APB）指出：“公认会计原则是根据协议（通常是默契）而被大家所公认，而不是通过形式推理从一整套基本原理或基本概念中得出的，这些会计原则是在经验、理由、习惯和用法的基础上，尤其是在实务需要的基础上发展而来的。”惯例是一种能够为其所影响范围内的每个人所接受，对他人行为模式形成某种预期，从而对参与人有好处的一种行为方式。由此，惯例作为行为共识实际上是一种契约或协议，依赖于它，人们就可进行有效的交流与合作。在原始社会末期，原始的会计计量、记录方法产生后，随着原始部落之间交往的增加和相互之间关系的日趋密切而相互影响、相互学习及相互模仿，以至相互认可与共同接收某些计量记录方法，并以较为进步的方法取代较为落后的方法，最终在诸多方面趋于一致，形成了早期会计惯例的萌芽。

在随后的会计发展历程中，会计规则在很长一段时间都只是作为一种“非正式规则”在起作用。非正式会计规则，其最大特点是随意性，即随时可根据自己的需要加以取舍、改变。尽管某一时期可能获得局部的公认，但人们以己之需为出发点的会计活动，以及企业活动边界的地理区域特征仍有可能改变业已公认的会计规则（雷光勇，2004）。一种会计惯例若能发展成为一项正式的会计规则，不仅需要该惯例已在会计领域内得到普遍共识，还需要得到外部力量的持续认可和推动。

现代会计的谨慎性原则是一项典型的会计惯例演变为会计规则的例子。查特菲尔德（1989）认为，直至1900年，稳健主义是一项占支配地位的会计原则，其他原则与它相冲突时都要服从于它。蓄意少报资产价值是想抵制管理人员虚报业绩，维护股东的权益。当然，这也给公司董事保管已投资本以广泛的伸缩余地。在英国，稳健主义与收付实现制和以清算价值股价的传统是一致的。在美国，稳健主义更是根深蒂固，银行家是一群最有影响力的会计报表使用者，稳健主义为其对付虚增抵押品价值提供了保证。成本与市价孰低法作为稳健主义的具体应用，在1900年实际上为所有的英国会计权威和许多美国会计学权威所推崇。随后的债权债务关系很可能也是会计稳健惯例持续至今的重要维护力量，即来自银行业的推动，才使会计稳健性惯例得以保存至今，并逐渐发展成为会计实务中的一项重要原则。

起源于会计惯例的谨慎性原则发展至今，已成为了会计规则体系中的一个基本特征，并且其应用规则愈发系统和全面。与过去仅仅关注收益表稳健性不同，资产负债表稳健性在现代会计方法中的地位日益增强，稳健性也因此被进一步划分为非条件稳健性（资产负债表稳健性）和条件稳健性（收益表稳健性）。前者是指在企业的交易或事项发生之前就采取了稳健的会计方法，如在研发支出发生之前就对研发支出的资本化条件进行确定。后者则是在交易或事项发生后，依据业务特性和环境变化情况对收入和费用进行不对等处理，如各项资产减值损失的估计和处理。

目前会计惯例仍在会计规则体系占有重要地位。美国的会计准则体系House of GAAP，共分为5层，分别为：第一层（最底层），正式制定的权威会计原则和权威文献或声明；第二层，受到FASB认可的有关组织的声明、权威会计专家的著作以及公开出版物上对建立会计原则的讨论与分析；第三层，已被普遍接受的在公开的论坛上对解释、建立会计原则或对已存在的会计原则进行讨论的声明或著作；第四层，前三层没有涵盖的但与要进行的会计工作相匹配的会计文献；第五层（最高层），前四层未涵盖的部分可由独立审计师依据其他来源的指导意见进行处理（包括财务会计概念）。GAAP特点：越低层的适用性越强，同时也越权威。当某项会计实务需要用到相关的会计规范时，一般从最底层中开始查找是否有匹配的规范，若该层没有，则进入上一层，依次进行。但若某一项会计实务在现有会计规则中没有明确具体的规定时，则可以沿用会计惯例。

三、集体选择与会计规则逻辑演进

人类文明中的各项习俗、惯例、制度和法律均是集体选择的结果。集体选择对个体行为准则影响的重要意义，从会计习俗到会计惯例，从会计惯例再到会计规则，这是会计规则形成的逻辑。而会计习俗经过一个长期的集体选择，经不断强化后形成了会计惯例，随后这些会计惯例便以明文规定的形式，组成了现在的正式或非正式的会计规则。其中集团行动、集体选择、集体博弈贯穿整个会计规则的形成过程。因此，会计规则逻辑是一个自发秩序的逐步稳固过程，与通过理性建构出来的逻辑并不相同，这意味着会计规则逻辑在某些方面，很可能无法达到理想的逻辑严密状态。

奥尔森（2007）指出，利益是集团成员共有的或共同分享的，这使得一个人为共同目标作出牺牲所获得的收益通常为集团中每个人分享。那么，由理性个体组成的大集团，就不会为集体利益行事，除非这个集团提供了选择性激励。而且，相比于大集团而言，小集团更容易实现一致的集体行动。在会计习俗和会计惯例的发展阶段，几乎不存在这一集团间互动现象，会计方法的发展主要取决于企业或官厅财务管理的需要。但在会计规则成为各个利益集团必须严格遵守的正式制度之后，利益集团间的集体行动开始影响会计规则的制定和实施。

从石油天然气的会计规则发展看，这是一个典型的多利益集团长期博弈均衡的案例。在美国的早期油气会计实践中，企业一般采用成果法处理油气的勘探成本。到了20世纪60年代，随着完全成本法的出现，很快就被企业广泛使用。但两种方法在实践中出现了很多变异，致使企业间的会计信息缺乏可比性。1971年，APB（美国会计程序委员会）发表公告，明确支持使用成果法。但美国联邦能源委员会则于同年11月发布了第440号指令，要求采用完全成本法。1977年12月，FASB发布的“石油天然气生产企业的财务会计和报告”（SFAS19），将成果法作为唯一可选方法。这一发布立刻引发了激烈争论和冲突，SEC和FASB承受了巨大政治压力。能源部专门举行听证会评估了SFAS19对油气行业竞争带来的不利影响。司法部的反垄断部门也对SFAS19表示了极大关注，联邦贸易委员会则强烈要求取缔SFAS19。FASB随后发布了SFAS25，取消了成果法的强制性要求。此后，1986年SEC的首席会计师又向SEC建议只允许采用“成果法”。但国会、能源及内务部、以勘探为主的石油天然气公司执行官等各方立即向SEC施加压力，认为这项建议的会计规则将对勘探活动的进程产生负面影响——由于利润不稳定，油气企业筹集资金将面临更大困难。经过一番激烈的游说，最终SEC在投票表决中以4：1的投票否决了首席会计师的建议（泽夫，2005）。至此，围绕这一事件的争论方告一段落。

从世界范围看，国际会计准则的制定与推广也是国家作为利益集团进行集体行动、相互博弈的结果。进入21世纪后，建立一套适用于各个国家和地区的“全球会计准则”的呼声日益高涨，因此，国际会计准则的制定与采用备受关注。国际会计准则制定涉及的利益集团数量众多，且每一个利益集团均规模庞大（国家或地区），这样的利益集团按照奥尔森的集体行动理论，是难以形成集团内部的一致性行动的。由于存在选择性激励，以政府主导的会计准则制定游说仍能有效地进行集体行动，但是利益集团间的协调和妥协仍存巨大障碍。至今美国仍未兑现其采用国际财务报告准则（IFRS）的承诺。在是否严格遵循国际会计准则的问题上，实际上各个利益群体考虑的出发点，并非准则的制定是否科学合理，而是该会计规则的实施是否会损害该利益集团的目标。

综上所述，当前所采用的会计规则体系实际上是理性设计和集体选择共同作用的结果，且后者的影响更为突出。在人类知识有限性条件下，不可能单纯依靠知识理性来推演出一套最优会计规则，否则便容易犯形而上学的错误。会计规则的逻辑是建立在基于经验知识的理性构建和集体选择的双重基础之上，因此，其逻辑性便具有了一些与纯粹凭经验知识理性构建的规则体系不一样的特征。进一步讲，即便没有来自企业实务创新的驱动，以决策有用为目标的会计规则体系，仍然会陷入到以理性设计来纠偏集体选择，和集体行动制约理性设计的长期互动作用过程。

参考文献

[1] 戈兹曼，罗文霍斯特.价值起源[M]. 沈阳：万卷出版公司，2010.

[2] 查特菲尔德.会计思想史[M]. 北京：中国商业出版社，1989.

[3] 泽夫.会计准则制定理论与实践[M].北京：中国财政经济出版社，2005.

[4] 奥尔森.国家的兴衰[M].上海人民出版社，2007.

[5] 吕思勉.中国文化史[M].北京大学出版社，2010.