作业成本法在中国制造企业的应用现状文献综述

季洁云 李肇扬

随着社会的进步，制造企业逐步实现高度自动化：在生产成本上突出表现为间接费用比例大幅度的提高，并且在内容上越来越复杂化，而直接材料和直接人工所占份额越来越少。作业成本法的出现能够从根本上弥补传统成本法信息失真的不足，有效解决制造费用分配不科学的问题。詹合霞指出作业成本法是一种将作业做为成本计算的中心，通过确认和计量作业成本，尽可能将不增值的作业消除，将增值作优化改进，及时提供科学有效成本信息的成本计算方法。

一、作业成本法的优越性和局限性

1.作业成本法的优越性。刘艳双（2010）认为传统成本法对单位产品成本高估或低估主要是由于间接费用分配不合理，结果不仅不能为市场定价提供科学有效的成本信息，产品真实的获利能力还被掩盖了；但是通过作业成本法获取的成本信息的科学性和决策有用性大大提高。刘涛（2011）同样认为在作业成本法中，有各种各样可供选择的成本动因作为分配基础，不再局限于人工工时和机器工时，成本核算的范围被大大拓宽，企业相关人员可以获得更加准确的成本信息，克服了在传统成本法中不同产品对间接费用分配平均化的缺陷。

2.作业成本法的缺陷性。杨松令、陈放（2006）认为作业成本法重作业， 轻资源， 忽视了对资源成本的计算。董健（2010）指出了作业成本法的三个关键性缺陷：首先，超额或空闲的生产能力没有得到合理计算。其次，作业成本法在成本核算时要进行大量的主观判断——比如成本动因的选择——会计从业人员的主观武断性会影响到最终成本的准确性。再其次，企业要为获得作业成本归集大量信息、付出巨大代价，不符合成本——效益的原则。朱璇、张田田（2011）补充说作业成本模型不仅耗时、难以控制，并且还存在分割难的问题。

二、作业成本法在中国制造企业中的应用现状

1.作业成本法在中国制造企业中应用情况的调查研究。熊焰韧，苏文兵，仇秋菊（2009）以问卷形式对国内 133 家制造企业作业成本法的运用现状进行了调查，他们发现：国内采用作业成本法的制造企业并不多，但是较多企业已经吸收采纳了作业成本管理的理念。国内制造企业是否采用作业成本法在很大程度上受到期间费用与间接费用所占比例以及成本结构的影响。最近三年中，作业成本法在中西部地区和东部沿海地区运用地更加广泛。

2.企业选择作业成本法时应考虑的因素。宁亚平（2012）在考虑作业成本法适用性问题时，提出三个决定性因素：产品差异性、间接成本和市场竞争。田中禾、刘艳双、薛刘伟（2010）指出制造企业应用ABC时应考虑产品成本受扭曲的程度、对成本信息的依赖程度、现有信息系统充分性和规模这四个因素。

3.中国制造企业作业成本法运用的困境。梁英（2012）认为我国的实际情况以及管理者和会计人员的落后观念在很大程度上决定了大多数企业仍然采用传统的成本计算方法。叶碧玲（2008）对作业成本法在中国实施的困境的原因进行了总结和申发：对梁英所提到的关于我国实际情况的制约，她将作业成本法在我国运用困难的原因进一步具体阐释为不发达的信息系统影响了信息的收集以及我国现行的会计准则并没有认可通过作业成本法得出的成本信息。

4.中国制造企业作业成本法应用困境的对策。叶碧玲（2008）对如何更好地运用作业成本法，进行了深入的探讨。她认为，首先要正确认识作业成本法的适用范围，兼顾成本——效益原则，在企业内适度实施，不要一把抓。其次，要坚持循序渐进，分步实施，不要急于冒进。然后，要在协调管理当局的基础上加大对财会人员的培训力度，提高会计从业人员的专业水平和职业素养。最后，要加快企业内部财务与业务一体化信息系统的覆盖，促进信息收集水平的提高。

三、作业成本法应用研究的不足之处

任海云、施萍（2009）认为在国内学术界对作业成本法的研究中仍然存在以下不足：作业成本法的应用理论多从战术的角度进行成本的核算和控制而不是站在战略高度进行分析。目前个别学者提出了一些将先进的管理思想和方法与作业成本相结合的思路与想法，但是这种结合是零散的、不够系统，在实际中的运用更少。而董健（2010）指出，作业成本法仍是一个新的研究领域，更为系统和深入的研究要在以下几个方面进行：第一是建立一套完善的成本动因选择标准，供会计从业人员参考，避免成本动因选择的随意性；第二是将作业成本法与包括标准成本制度在内的其他先进的管理方法与思想综合运用。

四、文献评述

刘艳双（2010）《传统成本法与作业成本法应用比较》一文，以某一具体机械加工企业为例，分别核算出作业成本法下和传统成本法下产品的不同成本，做成表格，直观清晰地表明了作业成本法能够提供更加准确的成本信息，有说服力。不过，刘艳双没有进一步揭示出作业成本法在产品定价、质量管理、企业的盈利能力等方面的优越性，不够深入。杨松令、陈放（2006）所写的《作业成本法的八大缺陷及其解决方法》从资源成本计量的角度，指摘出作业成本法的不足之处，不过这篇文章十分深奥、晦涩，没有结合具体的实例，并且使用了大量的专有名词，不易理解，很难让读者产生恍然大悟、深以为然的感受。而董健（2010）在《作业成本法在制造企业成本核算中的应用》一文中所指出的作业成本法的缺陷则十分直白明了，但是缺乏深度，读者在阅读他的文章之前就能很容易地感知到作业成本法的这些缺陷。熊焰韧，苏文兵，仇秋菊（2009）在采用问卷调查掌握中国制造企业运用作业成本法的情况之后，写下《中国企业需要作业成本管理吗？》一文。这篇文章数据详实，表格运用恰到好处，结论全面清晰，有一定的参考价值。但是，我发现他们的问卷调查从样本的选择到结果的分析都存在着一些问题：首先，这是针对制造企业作业成本法应用现状的调查，但是，在实收的257份样本中，制造企业只有134家；其次，间接费用比例高低与当前采用作业成本法之间并没有通过统计显著性检验；然后，分析规模和地区对作业成本法运用的影响没有结合具体样本，含有主观判断的成分；再其次，文章的最后没有附上调查问卷，让人无法得知问卷题目的设置是否科学。宁亚平（2012）《作业成本法适用条件调查研究》中，对适用作业成本法三个因素的得来进行了详细的阐释，包括怎么获取数据，依据什么建立模型以及怎么建立模型，十分有说服力。不过，这是他在澳大利亚读博士期间所做的研究，数据来源于澳大利亚的18家制造企业和11家银行。他说虽然数据来源于澳大利亚，但是是从经济维度分析模型，经济、政治、文化的背景也没有在相关指标的构造过程中涉及到，所以在我国或其他国家的企业或机构中，该模型也是适用的。但是，我认为这点值得商榷，模型结论在中国的适用性还需进一步的探讨。田中禾、刘艳双、薛刘伟（2009）则是在《作业成本法应用的成本效益分析》一文中直接给出了适用性应考虑的四个因素，他们的观点与宁亚平的观点互相照应，互有补充，但是他们并没有像宁亚平那样对要素如何得来进行详细说明。叶碧玲（2008）在《作业成本法在我国企业实施的困境与对策》一文中提出了作业成本法在中国运用困境的八点原因和八个相应的解决措施，所列举的原因及措施十分全面详尽，但是2008距今已有八年，其中一些观点难免有些落伍，比如现如今企业的信息化是大势所趋，不发达的信息系统和硬件障碍已经不会是影响作业成本法运用的关键因素。我认为有必要进行最新的调查，以掌握作业成本法应用困境中最具有相关性和重要性的原因。任海云、施萍（2009）在《作业成本法研究现状综述》一文中指出作业成本法研究现状中有一个很大的缺陷就是将作业成本法与具体企业结合起来的实证研究较少。但是，我阅读了大量相关论文后发现对作业成本法在具体企业应用的实证研究还是很多的，各种类型的企业包括制造业、物流行业、服务业均有所涉及，其中数制造企业为最。我认为，在各位学者近年来的努力之下，作业成本法缺乏实际应用的这个理论研究不足已经得到了很大的改善。反倒是董健（2010）在《作业成本法在制造企业成本核算中的应用》中提出的三点不足值得我们深思：没有一个成本动因的选择标准，作业成本法的运用会是混乱的；没有将作业成本法与其他先进管理方法的结合，作业成本法的运用将是零散的。在这方面，理论界还需要多多努力，进行进一步的深入研究。

作业成本法在经历了几十年理论与实践的发展与完善后，已经逐渐演变成了一套先进的方法体系和管理理论，在提升企业管理水平、增强核心竞争力的过程中提供了一种新的思维方式和管理途径。我国有一部分制造企业已经开始引入作业成本法分配间接费用，但是作业成本法的实施成本高、需要大量的主观判断等缺陷限制了它的推广。中国制造企业应考虑自身实际情况，合理选择作业成本法，并通过加强内部管理控制，取得领导层的支持，加强会计人员的培训以及推进财务、管理信息化等方法来更好地推进作业成本法。学术界要进一步推进作业成本法的研究，弥补现有研究的不足之处，为企业运用作业成本法提供坚实的理论基础。

（作者单位：上海海事大学经济管理学院 兰州大学经济学院）