心动不如行动——绿色会计实务操作体系浅析

2016-05-12李长根

国际商务财会 2016年3期

关键词：废气计量费用

李长根

(中南财经政法大学)

心动不如行动——绿色会计实务操作体系浅析

李长根

(中南财经政法大学)

【摘要】纵观现阶段绿色会计的理论研究，“碳排放权”与“环境成本”等理论已经相当成熟，完全可以以传统会计的处理思维为基础，辅之以新兴的绿色会计相关理论，重新构建一种简单实用的绿色会计实务处理思路。

【关键词】绿色会计绿色资产应担环境责任

雾霾天气的日益频繁，使人们越来越感受到环境污染的日趋严重。尽管如此，自1992年就引进我国的“绿色会计”在发挥其遏制环境污染的职能上表现却乏善可陈。究其原因，在于长久的理论研究一直未曾应用于实际。本文在阐述绿色会计本质的基础上，构建出绿色会计确认，计量、记录及信息披露等基本理论体系，为制定适合中国国情的绿色会计准则和绿色会计制度提供参考。

一、绿色会计的本质

以前青山绿水，环境优美之时，会计本是无色，只因如今人类随意破坏环境，肆意使用资源，导致地球不再绿色，所以会计必须穿上绿装，让地球重新绿起来。因而，绿色会计的本质是为地球披上绿色的外衣，使其回归原本的颜色。具体说来，绿色会计的本质是实施绿色会计使企业对环境的损害与对资源的利用回归到没有实施绿色会计时的水平。

二、绿色会计科目的设置

由绿色会计的本质可知，其核算的重点应该是企业在生产经营活动中每一个环节对环境造成不合理损害后应承担的环境责任。

增值税是对企业所处产业链增值环节的增值额计征的一种税种，其相关科目主要有“应交税费——应交增值税（销项税额）”以及“应交税费——应交增值税（进项税额）”等，受此启发，笔者认为在核算实施绿色会计使企业对环境的损害与对资源的利用回归到没有实施绿色会计时的水平时，可以借鉴这种处理手段。几乎没有企业的生产经营活动是对环境完全没有破坏，对资源完全不消耗的，之前的企业之所以没有绿色会计这个概念，那是因为当时企业对环境的破坏和对资源的耗费的程度在大自然所能够承受的范围之内。相当于企业从大自然取得了一笔能够改造环境和使用资源的进项税额，然后企业在一系列的生产经营活动之后又产生了一笔破坏环境和浪费资源的销项税额，如果后者大于前者，那么就要向大自然交税，反之企业就是不用交税的，而这笔税就是企业应承担的绿色责任。

所以绿色会计应该设置“应担环境责任——进项责任”，用于核算企业从政府获得的可以改造环境、使用资源的责任；“应担环境责任——销项责任”，用于核算企业在生产经营活动中因改造环境、使用资源实际应承担的责任；“绿色资产——绿色排放权”用于核算政府授予企业合理地破坏环境、利用资源的权利；“绿色资产——无色排放权”，用于核算企业在生产经营活动中实际使用的破坏环境、浪费资源的权利。

三、绿色会计的确认

碳排放权会计处理和绿色会计息息相关，当前对碳排放权的研究也是百家争鸣。所谓碳排放权是指碳排放权受到管制的工业企业向大气中排放二氧化碳等其他温室气体的权利。根据现有技术条件，已经可以准确计量企业所排放的二氧化碳的总量，一般以吨计量。所以政府可以在合理评估之后，为企业配置一定数额的碳排放权，这种配置可以是无偿也可以是有价。在碳排放权的初始配置与交易中，为了简化方便，仅涉及供给方（政府）与消费方（企业），而不考虑中间投资方。在这个过程中，企业通过一定方式获取政府配置的碳排放物理量，从而可以在其工业生产中产生政府允许的碳排放量，此外政府所配置的碳排放权是为了通过合理地限制企业的碳排放量，减少环境污染，进而减少政府在治理碳排放造成污染时付出的成本。

因此，前面所设置的“应担环境责任——进项责任”、“应担环境责任——销项责任”、“绿色资产——绿色排放权”以及“绿色资产——无色排放权”等与碳排放权的会计处理思路有着异曲同工之妙。

前文反复强调，实施绿色会计是为了使企业对环境的损害与对资源的利用回归到没有实施绿色会计时的水平。环境的治理，不仅是政府的责任，也是企业的义务。要想使企业对环境的破坏恢复到以前那种对环境破坏小的水平，一方面政府需要在宏观上付出大量的治理成本，另一方面企业需要节能减排来协助政府的治理。

政府在承担环境的治理成本时，应该合理地计算出企业可以享有的破坏环境、浪费资源的权利。这项权利的量化与前文所述的碳排放权的量化类似，即允许企业排放的二氧化碳等废气的排放量以及允许企业排放的对环境有危害的废水量。当企业从政府手中取得这项权利时，就应该将这项权利确认为“绿色资产——绿色排放权”，然后企业在开始使用这项权利时，确认企业的应该承担的环境责任“应担环境责任——进项责任”，在企业的一个生产期间结束后确认企业实际使用的权利“绿色资产——无色排放权”，同时确认企业实际要承担的环境责任“应担环境责任—销项责任”。

四、绿色会计的计量和记录

通过阅读大量文献，笔者权衡利弊认为“绿色资产——绿色排放权”的计量基础应该是将污染后果的清除与损害赔偿补救的成本作为计量基础。

对“绿色资产”的计量，我们同样可以借鉴当前研究已经相对成熟的“环境成本”的计量。所谓“环境成本”，目前比较普遍的观点是“环境成本就是企业对因自身经济活动而给环境带来不利影响，而应该或被强制要求采取一定措施所应支付的成本，以及由于企业执行相关环境目标和要求所支付的其他成本”。

恢复费用法是指利用将受损环境恢复到符合环境标准要求时所支出的费用来计量环境价值的一种方法。也就是以恢复或者防止资源被污染所需的必要支出作为由于环境资源受到破坏导致企业承担环境责任的最低估计值。其计算公式为：

在此公式中：L是指企业应承担的环境责任，Ci是指恢复环境所需的各项费用（李冰，2014）。下面就以火力发电行业为例，具体分析火力发电行业如何用恢复费用法计量在生产经营活动中产生的三废。也就是所谓的生态补偿，使企业恢复到不用使用绿色会计的水平。

（一）“废气”排放方面恢复环境费用的确定方法

火电厂在生产活动中会产生SO2、CO2等对环境会造成巨大污染的废气，这些废气如果排放合理，通过大自然的自净能力，是可以消化的。但是当废气的排放超过合理水平，就会严重的污染空气，破坏大自然的平衡，因而应对企业因废气排放造成的污染后果进行清除与损害赔偿，采用恢复费用法对此进项核算。

当火电厂由于排放废气超标而对环境造成污染时，其恢复环境的手段一方面可以投产脱硫机组装机，来消除和减少废气的排放，脱硫机组组装的运行费、折旧费以及维修费都属于恢复环境所需的费用；另一方面可以通过在厂区进行绿化建设，通过绿色植物吸收火电厂排放的废气。所以实施这两种手段，使企业的废气排放达标的所有费用的最小值即是企业恢复环境的费用。

（二）“废水”排放方面恢复环境费用的确定方法

火电厂在生产经营活动中同样会产生大量的废水，如果这些废水不经过处理同样会造成严重的水污染。关于废水污染的恢复成本的计量，通常采用影子工程法，即河流被污染后，通过人工挖掘一条能够替代原来的河流的生态功能的河流或者建设一项工程使河流恢复原有的生态功能，在这个过程中投入的总费用即为企业恢复环境的费用。

（三）“废渣”排放方面恢复环境费用的确定方法

火电企业固体污染物的排放主要涉及底灰、回收飞灰等。由于这些废渣都可以变废为宝，所以废渣排放过程中的恢复环境费用可以通过经济学中的机会成本（做一个选择后所丧失的不做该选择而可能获得的最大利益）来确定，即将废渣回收再利用作建筑材料所取得的最大收益作为废渣排放的机会成本。具体做法就是用火电企业的废渣所能转化的建筑材料的数量乘以当时建筑材料的市场价格，这个总价即为废渣排放的恢复环境费用（戴立新等，2014）。

借鉴这些经验，我们计量“绿色资产”的问题也就迎刃而解了。政府通过自身掌握的大量资源和技术，计量出“绿色资产—绿色排放权”的货币价值，企业以此入账，并以历史成本进行后续计量。然后当企业的一个生产经营周期结束后，通过恢复费用法对企业实际使用的“绿色资产—无色排放权”的货币价值进行计量与记录。

五、绿色会计信息的披露

由前文笔者设置的四个主要科目可以看出，笔者所构想的绿色会计核算对象主要集中在资产负债表科目，当然这也符合我国2006年新会计准则制定的精神。所以绿色会计的披露也基本上反映企业的财务状况。

根据前文所述，绿色会计的核算对象基本都已量化为货币金额，所以绿色会计信息的披露也应该以定量分析为主，以定性描述为辅。往往数据最具说服力，也最直观。

笔者认为，根据前文所述绿色会计的处理思路可以发现，除了计量上的特殊性以外，绿色会计基本都遵从传统的会计处理，所设置的有关绿色会计的科目也极少，基本上是依托于传统会计。所以，绿色会计的信息披露应该采取补充绿色会计报告，甚至可以认为是强调绿色会计信息的传统财务报告。这样不仅减少了工作量，而且方便绿色会计在当前缺乏相关人才与绿色理念的企业推广实行。

将上述绿色会计的科目设置、确认、计量、记录以及信息的披露结合起来，可以将其处理思路整理成图1。