“双轨制”下政府会计改革的思考与展望

陈戈

当前，随着我国经济步入“新常态”，高速增长已转为中高速增长，经济结构不断的优化和升级。在此背景下，如何转变和完善政府职能，实现财政可持续发展，全面推进国家治理现代化显得迫在眉睫。政府会计由原来预算会计的收付实现制（Cash Basis）引入财务会计的权责发生制（Accrual Basis）等相关改革的讨论和建议一直在进行中。2014年底，财政部发布《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》、《政府会计准则——基本准则（征求意见稿）》和《主要问题》等一系列相关文件，首次明确了政府会计引入权责发生制，实行权责发生制与收付实现制并行的“双轨制”，并有望在今年正式发布“基本准则”。这标志着我国政府会计改革正式进入实质性阶段。

一、我国政府会计：发展及探索

B.J.Reed 等（2002）认为，公共机构会计（包括政府会计）是记录预算相关财政行为，并依此进行分析评估，为下一阶段的财政决策提供依据的循环。我国过去也是将政府会计等同于预算会计，对于政府会计方面的诠释几近空白。94年《预算法》颁布以来，我国在财政预算管理方面不断发展完善。与此同时，对于政府会计是否应当适度分离财务会计与预算会计（张琦等，2008），即将权责发生制引入政府会计展开了热烈的讨论。肖鹏（2011）认为，政府会计改革的滞后直接导致预算透明度的低下。

二、权责发生制会计引入的必要性：基于利益相关者的需求

利益相关者（Stakeholder）一词最早记录于斯坦福研究所备忘录，Freeman在1984年做出了详细阐述。它主要描述的是企业实现目标过程中与之息息相关的包括股东、债权人、员工、顾客等一系列个人和团体。对于政府来说，同样存在利益相关者，一般认为包括内部相关者（上级、本级政府，立法、监察机构等）、和外部相关者（企业、团体、社会公众等）。与企业不同的是，这里考虑的经济利益较少，更多的是社会学角度的利益关系。下面从不同利益相关者需求角度考量权责发生制会计的引入。

（一）内部相关者

站在政府的角度来说，除了财政预算信息外，全面、完整的财务信息也是亟需关注的。

首先，基于权责发生制的会计要素信息的引入是政府自清家底，提高效率，优化决策的要求。预算会计主要关注的是收入、费用等发生要素，没有资产和负债等的相关信息。这导致政府的隐形和或有负债被隐藏起来，很多地方政府债台高筑却没有得到充分的反映，极易引发潜在危机。

其次，控制政府行政成本，优化预算拨款的要求。过去对于预算拨款，除了预算会计的相关数据外，行政方面的影响因素较高。权责发生制下的政府成本会计已经在规划之内，如果基于成本会计核算准确的衡量地方政府的行政成本，就可以真正做到财政拨款的有的放矢。

（二）外部相关者

随着近年来企业与政府间经济合作愈发的频繁和密切，政府提供更加明晰、准确、透明、有效的“政府账本”成为企业信息使用者的诉求；随着经济生活水平的提高，社会公众对于参政议政的意愿不断上升，提高政府财政透明度，自觉接受社会监督，让广大纳税人的钱花的更加有效、透明也成为公众的要求所在。这些因素都在一定程度上推动了权责发生制会计引入到政府会计中去。

三、经合组织国家政府会计改革经验

经济合作与发展组织，简称经合组织（OECD），是由34个国家组建而成的政府间国际化经济组织，旨在共同应对全球经济、社会、政府治理等方面挑战，把握全球化带来的机遇。经合组织政府会计大致分为四种：一是完全采用权责发生制编制政府汇总财务报表，如美国、澳大利亚等；二是除个别处理外（资产不资本化，不折旧）均采用权责发生制，如加拿大和冰岛；三是仅在部门层次的财务报表上采用权责发生制，如瑞士；四是财务系统完全建立在收付实现制上，但对于某些问题使用权责发生制作出补充规定，如比利时、德国等。具体经合组织国家在政府财务报告和政府预算的权责发生制应用情况如图1所示。

从图1中可以看出，经合组织国家中将权责发生制应用于政府财报的要明显多于应用于政府预算。“双轨制”下，保留政府预算的收付实现制，既保持政府财政政策的一贯性，又有所突破，解决收付实现制下的诸多弊病，迎合内外部利益相关者的需求，一石多鸟。

四、“双轨制”后政府会计所面临的挑战

“双轨制”后，政府会计面临翻天覆地的变化，实际工作中也将迎来诸多挑战。

（一）政府资产和负债的计量问题

政府不同于社会企业，要为政府编制其“资产负债表”，首先要对政府资产和负债进行计量。而这其中包括许多难以定价的资产以及负债的计量，如自然资源、基础设施、军事设施等的定价，地方政府负债的确认和计量等。这就需要在全面、审慎的研究和讨论后，尽快修订和出台相关法规制度，做出根本性规范。

（二） 可能存在的人为操纵问题

权责发生制相对于收付实现制来说，需要财会人员主观判断的情况更为多见，如同一资产，由于折旧方法、年限、残值的选择和评估不同，会导致当期利润有较大的差别。虽然政府会计不存在利润问题，并且从 2012年新修订的《事业单位会计准则》对固定资产计提折旧的要求看，政府会计很可能也采用相同的对固定资产计提折旧但不计入费用的做法，但并不代表权责发生制没有操纵的空间。下一步完善健全对政府会计相关针对性措施是重点。

（三）“双轨”的兼容问题

由于收付实现制和权责发生制本质上的不同，相同的一笔交易或事项，如收入或费用的确认和计量可能完全不同。这对于想要兼顾政府预算信息和财务报告来说可能造成一定的混乱。这就要求对于存在勾稽关系的两套数据，政府应当在财务报告和预算报告之间通过一定的调整说明表予以解释和说明，便于实际工作使用和信息使用者理解。

五、政府会计改革展望

实现“双轨制”，发布《政府会计准则——基本准则》只是政府会计改革万里长征的第一步。下一步，应当尽快制定政府财务会计制度以及具体的准则体系。相对于基本准则而言，具体准则和制度的规范性和可操作性更强，有利于会计人员规范日常工作，直接依据制度进行核算，编制报表。最终，类似于企业财务会计的“四表一注”，政府会计应定期提供“三表一注”，即资产负债表（反映政府报告时点的财务状况）、成本核算表（反映政府一定期间内行政成本的归集）、预算报告表（反映政府一定期间内收支及预算情况）和附注，力争在2020年前建成具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告。（作者单位：兰州财经大学）