公立医院引入社会资本引发的会计变革

2016-05-07姜宏青卢康宁贾卓霞

会计之友 2016年9期

姜宏青++卢康宁++贾卓霞

【摘要】在我国“看病难和看病贵”问题严重，许多学者认为导致这一现象的原因是公立医院公益性的丧失，其根本原因在于基本医疗服务这类准公共物品的短缺。我国医疗卫生制度的变迁说明，吸引社会资本参与基本医疗产品的提供，通过公私合作的方式进行资源配置是未来改革的必然选择。社会资本参与公立医院改革意味着不同性质的产权主体相融合，将从根本上改变公立医院的产权制度。混合所有制下的公立医院组织目标、组织性质、组织结构都将发生改变。会计是组织的信息系统，为适应新的组织模式下利益相关者的信息需求，必须改革当前公立医院会计制度，以保障改革的顺利进行。

【关键词】公立医院；公私合作；会计制度

中图分类号：F235 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2016）09-0104-05

一、研究背景

从计划经济到市场经济转型过程中我国的医疗体制改革从未停止过。然而2005年《中国青年报》披露国务院发展研究中心《中国医疗卫生体制改革》课题组研究报告显示“我国医改基本不成功”。2008年两会召开前，相关专业机构针对北京、上海和广州三地就我国医疗改革现状进行了调查，调查显示近六成的受访者对我国的医疗改革不满意，53.7%的人认为药费太贵，61.8%的人认为医疗服务费太高，76.2%的人认为应该降低医疗费。随着医疗领域市场化改革的进行，“看病难看病贵”成为人们热议的话题，医疗领域乱象丛生，引起了全社会对于医务人员职业道德的大拷问。2009年中共中央、国务院发布的《关于深化医药卫生体制改革的意见》以人人享有基本医疗卫生服务为根本出发点和落脚点，旨在提高医疗服务的公益性水平，恢复公立医院的公益性是此次医改的关键。公立医院改革到底应该选择什么样的路径？是维持政府主导还是走市场化道路一直争执不下。由于我国公立医院在医疗服务提供领域一直占据着垄断的地位，因此，公立医院的改革究其本质更是我国医疗卫生产品提供方式的变革。医疗卫生产品具有准公共产品的性质，在准公共产品提供过程中存在的政府失灵的作用不容忽视，但并不意味着此类产品应当完全由政府提供，并且现代公共经济学最新研究表明应把公共产品提供与公共产品生产区分开来[1]，即便政府参与基本医疗服务的提供，也并不意味着政府必须承担全部基本医疗服务产品的生产任务，因此，不论是基本医疗服务的提供过程还是生产过程，社会资本都可以参与其中。公共产品理论的不断发展和公私合作模式在基础设施建设等准公共产品生产提供过程中的不断应用表明，社会资本在准公共产品提供过程中存在着巨大潜力，引入社会资本，通过公私合作的方式丰富基本医疗服务产品的生产和提供方式，为我国公立医院的改革提供了新的方向。基本医疗服务的提供必须依托市场机制发挥社会资本的活力，有效配置医疗资源将是改革的必然选择。社会资本的参与将导致我国公立医院产权制度的变革，与产权相关的其他方面也将随之发生重大变化，会计系统作为产权制度的重要部分将要面临哪些重要改革需要进行研究，以便于在公立医院产权变革的系统性政策设计时作出前瞻性和更完整的分析。

二、医疗制度改革的历程与困境

把医疗制度改革放在一个立体的维度下审视，从横向看医疗卫生体制是社会保障体制的一部分，受到经济发展和整体经济社会体制改革的影响和制约。从纵向历史变迁的角度看，当前的医疗制度不是凭空出现的，是经过不断的发展变革逐渐形成的，探讨医疗制度改革的方向目标和途径必须正确认识当前状况与面临的问题，以及当前制度形成的前因后果。

（一）低水平以公益性为核心计划经济体时期医疗制度

1949 —1978年计划经济时期，公有制占绝对主体，政府包揽一切，医院全部由政府兴建，属于全额预算单位。这一时期我国逐步建立起了公费医疗、劳保医疗和农村合作医疗制度。这一时期的医疗卫生政策取得了巨大的成功，在我国整体经济发展水平比较落后的情况下通过制度安排从农村到城市建立起整体医疗保障制度，大体满足了社会成员的基本医疗卫生服务需求[2]。这种完全由政府主导的管理体制，较好地实现了公平，人民健康水平在短时间内显著提高，但这一时期的医疗体制也存在着明显的弊端。尽管医疗保障覆盖的范围较广但医疗水平较低，同时过分追求全民所有制和平均分配，影响了医疗服务机构和医务人员的积极性，医疗服务机构效率低下，公费医疗制度使得供需双方缺乏节约意识，医疗费用的迅猛增长给我国财政造成了巨大压力。片面强调福利，脱离了我国经济发展水平，使得全国的医疗机构连年亏损，最终损害了人民群众的利益。计划经济时期的医疗政策表明，政府的过度干预容易造成组织运行的低效率，较高水平的公益性需要巨大的经济投入。

（二）以效率为核心市场化改革时期医疗制度

1978—2003年属于医疗卫生领域市场化改革时期。1978年改革开放，也拉开了医疗卫生领域市场化改革的序幕。市场化改革大致可以划分为1985—1992年、1992—2003年两个阶段。1985年《关于卫生工作改革若干政策问题的报告》确立了市场化改革初级阶段“放宽政策，简政放权，多方集资，开阔发展卫生事业的路子”的医疗卫生决策指导原则[3]。为调动医疗服务机构的积极性推行各种形式的承包责任制，调整收费标准，卫生事业单位实行“以副补主”“以工助医”，总而言之是只给政策不给钱[3]，将医院设定为差额拨款单位鼓励医院创收。医院创收的同时其公益性开始受到影响，看病难看病贵的问题开始出现。1992—2003年属于改革的深化阶段，如果说改革初期的放权让利代表财政逐渐从医疗服务的供给中退出，1997年“建立社会统筹与个人账户相结合的医疗保险制度以来”意味着财政资金开始退出医疗服务的需求方[5]，地方政府普遍存在着不同程度的将医疗卫生行业等同于一般竞争性行业，在分税制的制度背景和政绩考核体系下，忽视了医疗卫生领域的政府责任。2000年之后随着国家对于社会资本办医准入条件的进一步放宽，也掀起了公立医院完全私有化的浪潮，宿迁医改、新乡医改等地公立医院被完全私有化，将市场化医改推向了高潮[7]。这一阶段的市场化改革促进了医疗卫生服务数量和质量的提高，“放权让利”的政策一定程度上解决了医院效率低下、供给不足的问题。但市场化改革带来了诸多严重问题，政府对于卫生医疗的投入迅速减少，过度的市场化严重损害了医疗服务的公平性和公益性，以药养医的补偿机制使得医疗费用迅速增长，“看病难看病贵”的现象日益突出。市场化改革虽然如火如荼，但社会资本办医力量仍然十分薄弱，公立医院依旧占据着垄断地位且并未摆脱行政干预，只能说是行政控制下公立医院内部的市场化改革。一方面市场化改革使得医疗机构产生严重的逐利机制，另一方面又缺乏市场机制的约束使得医疗服务提供领域乱象丛生。市场化所引起的一系列问题提示我们由于医疗卫生产品属于准公共产品，市场在准公共产品的提供方面存在着失灵，同时医疗卫生产品与每个公民息息相关，因此医疗卫生产品的提供在注重效率的同时更加不能忽视公平，维护医疗卫生产品的公益性是政府不可推卸的责任。如何行使好政府职责，激活医疗市场、提高效率的同时保证基本医疗服务的公益性是政府所面临的问题。

（三）以公益性回归为重点医疗卫生制度市场化改革的深入

2003年至今，改革的方向由市场化开始转向医疗卫生领域公益性的回归。2009年中共中央、国务院发布了《关于深化医药卫生体制改革的意见》作为我国新一轮医疗卫生体制改革的纲领性文件，明确指出改革旨在恢复基本医疗服务的公益性，建立起覆盖城乡居民的基本医疗卫生制度。恢复公立医院公益性成为公立医院改革的核心。明确公益性的内涵对选择正确的改革路径十分重要，许多学者也对公益性的内涵进行了深入的研究。赵云和叶青[8]指出现阶段人们对公立医院公益性的界定扩展到了“看病难和看病贵”的双重对策性价值，被称为公立医院公益性的“公众受益论”。强调减轻经济负担是维护公立医院公益性的内涵，扩大医疗服务数量、提高医疗服务质量、优化医疗服务结构是维护医院公益性的外延。人们已经不仅仅满足于廉价和享有基本医疗服务卫生的权利，更加关注医疗卫生服务的内容，人们对公立医院公益性的要求除了减轻患者医疗经济负担外，开始将医疗服务的数量、质量、结构纳入公立医院公益性的范畴。“看病难和看病贵”问题出现的根本原因是基本医疗服务的供给不足，恢复公立医院公益性的根本必须解决基本医疗服务提供的短缺问题。因此新一轮医改的关键即为如何解决基本医疗服务供给的短缺。

科尔奈和瓮笙认为，国家有责任保证每一个公民享有基本医疗保障的权利，这种责任既没有要求国家控制或拥有机构提供这种服务，也没有排除这种可能性，关键取决于哪种所有制形式在有关国家最有效。基本医疗服务并不具有多少非竞争性和非排他性，因此基本医疗服务本质上属于私人物品的范畴，但是从社会伦理和人权的角度，基本医疗服务是每个公民的基本权利，实现人人享有基本医疗服务是政府的责任，以往的经验已经证明全面的政府管理必然带来效率的降低，全面的市场化将影响医疗卫生的公益性，因此公立医院改革不应拘泥于国有产权还是私有产权，政府和社会资本都至关重要，不可偏废其一。综观世界其他国家医疗卫生体制可以发现，美国医疗服务的提供以私立医院为主，少量公立医院保障贫困人口的就医，美国建立起了发达的医疗保险市场降低民众的疾病风险，同时通过财政投入拉起了最后一道防护网保证民众就医。英国医疗属于国家福利，但基本医疗服务的提供主体由私人承包，通过政府购买服务的方式保证医疗的公益性[9]。因此社会资本参与基本医疗服务的提供，既具有理论支持又具有世界范围内广泛的实践，在政府监督下引入社会资本参与公共产品的提供促进了投资主体的多元化，政府和社会组织相互协作，发挥各自的优势，以最有效的低成本为公众提供高质量的服务，公私合作的资源配置方式完全契合了我国改革医疗资源配置方式的思路，由政府主导变革供给模式是以恢复公立医院公益性为目的的公立医院改革的必然选择。

三、社会资本参与公立医院带来的变革

公私合作的资源配置方式的形成和发展主要归功于新公共管理运动中以引入私人部门积极参与为核心内容的公共服务供给的市场化改革。20世纪末，政府面临预算紧张和公共服务需求多元化的压力，政府垄断的低效率促使政府转向与私人资本合作。贾康和孙洁[4]提出，公私合作是指政府公共部门在与非政府主体合作过程中，使非政府主体利用其所掌握的资源参与提供公共工程等公共产品和服务，从而实现政府公共部门的职能并同时也为民营部门带来利益。我国也在积极探索通过公私合作的方式提高资源配置效率，引入社会资本通过公私合作变革基本医疗服务的提供方式是改革的主要方向，社会资本的进入必将带来一系列的变革，表现在：

（一）社会资本进入导致的产权制度变革

我国国有产权的公立医院依旧占据着绝对地位，引入社会资本通过公私合作的模式提供基本医疗服务，是从单一的政府配置资源到政府和市场共同配置资源的变革，是产权制度的变革。公私合作的产权制度改革改变了医院的公立属性，其一旨在改革单一公有产权搭便车、集体行动以及监管缺位的内在缺陷；其二通过公有产权维护公益性；其三利用私有产权的运营优势提高公立医院的服务绩效。公私合作被称为政府治理和市场治理之外的“第三条道路”。实现产权制度的改革需要做到以下几点：首先，产权制度变革的过程也是政府职能转变的过程，改革的最终目的是实现基本医疗服务的有效供给，在充分发挥私人资本和公益资本作用的前提下，政府应承担最后的担保责任以确保医疗服务的公益性。其次，政府参与是公益性目标实现的保证，但政府的参与方式必须明确，到底是监管者还是经营者，必须做到管办分离。作为监管者，政府一方面通过监管保证基本医疗服务的质量，另一方面应当保证制度公平，防止政府监管者的角色为政府参与提供保护伞，破坏市场规律造成行政垄断。政府作为参与者可以直接参与基本医疗服务的提供，也可以选择与社会资本合作或补贴的方式，政府参与模式应当根据公益性目标的实现进行选择，打破公立医院和私立医院的行政划分。再次，公立医院产权制度变革必须平等对待不同的利益相关者，公私双方在平等互利的契约规则下合作和发展，在保障医疗服务质量的前提下相互尊重利益诉求，保障私人资本的合理盈利。最后，政府应全面完善公立医院产权改革的相关制度体系，包括全覆盖的医疗保险制度和医务人才管理制度等。

（二）产权制度变革引起的组织目标变革

产权的多元化带来医院运营目标的多元化，社会资本包括以盈利为目的的私人资本和社会公益性资本，混合产权意味着不同利益关系的协调，必然面临经济效率与社会效率目标的兼顾。医院产权多元化既要保证医疗服务的有效供给，又要保证私人资本的适当利益追求，还可能要面对公益资本对公益价值的坚守。公立医院引入社会资本参与基本医疗服务的提供，其本质在于通过引入多元化的投资主体提供更多更高质量的产品和服务，缓解政府的低效率和财政资金短缺、投入不足带来的问题，公私合作的多元化产权制度必须服务于基本医疗服务的本质属性，公共利益应当是第一标准[10]。而仅仅强调公共利益忽视私人利益会导致合作障碍，不同的价值追求是多元化产权必然面临的问题。因此，产权多元化要求医院运营目标要多元化：首先，政府目标在于通过引入和规范社会资本提高基本医疗服务的公益性；保障医疗服务的公平性和医疗领域科研创新；以市场化运营提高财政资金使用效率。其次，私人资本目标一方面借助与政府的合作获得长期稳定的收益和良好的社会声誉；另一方面拓展资本涉猎领域，寻求未来更多盈利模式；再次，社会公益性资本更加关注社会弱势群体的利益维护，在医疗服务方面关注公平性和健康生活方式的教育与推广。最后，不同利益相关者的目标最终会在医院的运营目标中进行汇集，混合所有制的医疗机构必须兼顾不同利益相关者的目标以形成自身的运营目标，并通过有效的制度安排予以保障和协调。

（三）组织目标变革引起的运营方式变革

公私合营下产权多元化必然带来运营方式的变革，公私合营具有多种不同的模式，世界银行将公司合作分为外包类、特许经营、私有化三类，包括服务外包、管理外包、BOT、TOT等多种合作方式[6]。公私合作是指政府、营利性企业和非营利性组织基于某个项目的合作。公私合营是一种新的合作方式，并且基于准公共产品的特点公私合营往往意味着长期合作。首先，合作的基础是彼此尊重地位平等，通过契约保障合作关系的权利与义务，收益共享风险共担。合同订立后，政府作为合同一方的执行主体，需要按约定行使合同权利、履行合同义务。政府本身也是监管者，作为合同的监管方，其主要任务是建立测评服务标准，保证服务产品的提供达到预期水平。其次，对于不同医疗产品和服务选择不同的合作方式，切忌一刀切。应当对公立医院进行充分分类，分别确定其社会功能和运营目标，在此基础上确定政府的控制程度，选择相应的运营模式。再次，混合所有制的医院基于不同合作方式选择适合自身的运营方式，兼顾计划性、市场性和公益性，在市场化运作的基础上兼顾不同运营目标。最后，有效的治理结构设计和制度变革成为当务之急。

公私合作最初被看成是为减轻政府财政压力、解决投入不足而引入的融资模式的变革，然而公私合作模式一旦启动和运行，就要求从宏观到微观，从观念意识到业务流程的一系列变革，需要在法律法规、监管体系和医疗产业模块化的合理设计等方面做全面深入的变革，制度支撑是公私合作模式运行的关键，因此公私合作应当是全方位的制度创新。

（四）组织运营模式的变革引起的资源管理方式的变革

公立医院引入社会资本意味着组织可支配资源的增加，组织内部产权主体多元化、目标多元化，不同的产权主体有着不同的利益诉求，资源的有效配置成为实现组织目标的基础。由于不同产权主体追求的目标不同，因此不同产权主体对于组织内部的资源配置必然存在着分歧，如何通过资源配置协调不同主体的目标追求，是社会资本参与公立医院改革成功的关键。医院的社会功能包括科学树立医疗观念、提供医疗卫生服务、医学科研创新、开发医疗产品服务社会以及培养医学人才等，公立医院引入社会资本在目标的定位上更加多元，首先意味着资源配置上要服务于组织目标的实现，在资源有限的情况下必然存在资源配置上的利益博弈。其次，公立医院资源来源渠道发生变化，筹资投资管理成为重要的财务管理内容。再次，强化资源控制，提高使用效益，降低风险成为财务制度和业务制度的重要部分。最后，医院作为服务的提供方，人力资本对于组织具有重要作用，做好人力资本的管理，完善组织的绩效评价工作也成为医院管理的重要部分。因此，资源管理方式从政府主导向市场和公益双主导的变革要求混合所有制的医院变革财务管理体系，重视会计信息在利益相关者之间的信任作用和对整个业务管理的支持作用，有效的会计信息系统能够更好地对组织资源进行管理，为实现组织目标服务。

四、社会资本参与公立医院改制带来的会计变革

会计是一项对产权经济具有基础性控制功能与社会性意义的管理活动。我国产权会计学者认为，会计对产权的贡献是与生俱来的，并一直成为产权思想的忠实随从；其产生、发展和变更的根本使命是：体现产权结构，反映产权关系，维护产权意志[12]。会计需要运用自身的专业技术将企业财产价值准确度量出来，这个过程是界定产权，认定受托责任。认定（确认、计量和记录）的目的是为了解除（会计报告），解除的目的在于保护产权[13]。引入社会资本对公立医院进行改革是产权制度的改革，为适应新的产权制度，保护产权，需要对现行会计系统进行变革；会计系统是组织的信息系统，是对组织资源配置过程的跟踪和反馈，为适应公私合作新的资源配置方式需要对现行会计系统进行变革；会计信息是管理者进行管理和决策的基础，是组织绩效评价的依据，社会资本的进入使得组织的管理者和管理模式、组织的绩效评价方式发生变革，为适应新的管理者的管理理念，为组织绩效评价提供依据，必须改革会计信息系统。

（一）公立医院会计制度面临变迁

公立医院引入社会资本改变了组织的产权属性，那么首先面临的问题是这类组织应该适用什么会计制度？我国公立医院属于事业单位范畴，一直执行事业单位会计准则，2010年财政部颁布《医院会计制度》，新制度在医院范围内全面推行权责发生制，加强成本的核算与控制，加强预算管理，完善财务报告体系，在促进医院精细化管理、强化预算约束、完善成本核算、提高医院财务信息公信力方面效果显著，但《医院会计制度》依然是以事业单位会计准则为基础制定形成的，社会资本的进入使得公立医院的性质发生改变，事业单位会计准则无法满足社会资本产权对于会计信息的需求。我国私营医疗机构按照其注册监管机构不同分别适应《企业会计准则》和《民间非营利组织会计制度》，公立医院引入社会资本是否还适用《事业单位会计准则》下的《医院会计制度》？这是首先要面对的问题。公私合营下公立医院是一个独立的法人，但与普通企业不同，公立医院具有营利性和公益性双重使命，与企业目标存在差异，因此企业会计准则同样不能完全适用于公私合营下的公立医院。在国际上大部分国家以公共利益为使命，同时具有企业特征受政府监管的组织普遍适用非营利组织会计准则，在我国同样存在着非营利组织会计制度，但由于我国非营利组织的界定仅限民间不以营利为目的的三大类组织，因此非营利组织会计制度适用范围比较狭窄，随着公立医院改制的逐步推进，迫切需要一套能够指导公私合营下公益组织会计工作的会计准则。随着我国《慈善法》制定，应该制定介于政府组织和企业组织之间的我国非营利组织的会计准则，混合所有制的医疗机构应该归属于非营利组织，执行《非营利组织会计准则》。

（二）产权多元化导致利益主体多元化

产权的变革必然带来利益相关者的变革，我国的公立医院一直处于政府运营和管理之下，政府承担医院运营的责任与后果，是公立医院最为重要的利益相关者。公私合营下，社会资本产权主体与政府共同承担运营的责任与结果，因此社会资本所有者与扮演经营者角色的政府成为共同利益相关者。同时，公立医院必须适应市场化环境才能满足社会资本进入的条件，社会资本背后是按照市场规律运行的产业链，医药及医疗器械供应商、银行、医疗保险机构等都将成为公私合营下公立医院重要利益相关者。组织内部，医务人员将不同于事业单位制下仅仅扮演执行者的角色，公私合营下医务人员作为市场经济中组织的重要组成部分，是组织重要的利益相关者。组织的外部，扮演监管者角色的政府需要对整个医疗市场进行监管，制定医疗卫生产品和服务的标准、税收政策等，是公私合营下公立医院的外部重要利益相关者；医院服务的承受者以及更为广泛的社会公众也是医院的利益相关者。利益相关者的多元化一方面要求医院兼顾不同利益相关者的利益需求，另一方面必须建立信息透明机制，解脱医院受托责任的同时，建立利益相关者之间的信任。

（三）兼顾公共性和营利性需求的治理结构

公私合作是一种介于政府和市场之间的资源配置方式，是医疗卫生领域内公共资源与营利性资源的重新整合。社会资本的进入使得利益相关者多元化，相应的委托代理关系更加复杂。为实现公共性与营利性两种不同性质资源在组织内部的融合与有效配置，必须建立起完善的公立医院法人治理结构。医院法人治理结构的基本构架由权力、决策、执行、监督这些机构组成，并明确建立对管理者履行职责过程中的越权和违规行为的防范与制约机制，以及对损害投资者合法权益及其后果的纠正与补救措施[15]。一方面要防止国有资本产权虚置导致国有资产公益性损失现象的发生，另一方面防止追求利润导致公益价值观的丧失。公立医院法人治理机构的设计应当从内部和外部两个方面出发，其中内部治理是指医院内部的治理结构和治理机制，外部治理是指从外部性出发，政府及其利益相关者通过不同途径对医院内部治理行为进行监督的制度安排[14]。

（四）信息需求的多元化导致会计信息系统的变革

社会资本的营利性信息需求和国有资本的公益性信息需求，对公私合营下公立医院会计提出了更高的要求。公立医院的预算会计信息系统无法满足各方各类的信息需求，必须基于需求构建多元化的信息系统，包括预算会计信息、财务会计信息和绩效会计信息，包括更为细致的成本会计信息等。在可量化的信息确认计量报告的基础上，整合管理会计的相关信息，编制和披露医院年度绩效报告，全面披露医院的财务状况、运营结果和绩效评价的信息，满足不同利益相关者的需要，为行业绩效对比和建立专业标准提供信息支持，同时，为政府在宏观上进行资源配置提供信息支持。会计信息化条件已经为会计信息生产与报告更优模式的构建提供了可能。信息化条件下，会计信息系统可以提供尽可能多的情况，由信息的使用者根据自己现实的决策需要去自行析取[16]。会计信息化不仅仅是技术方式的改变，也将从根本上影响会计理论的构建。公私合营下的公立医院，由于目标的不同国有资本与社会资本对于会计信息的需求差异较大，借助于技术的进步，在满足不同需求的基础上多样化会计信息的提供，对于合作的顺利进行至关重要。

（五）信息披露目标与方式面临的变革

市场化的运行有赖于信息的流通，完善医疗服务市场必须完善信息披露制度。事业单位制下的公立医院，并不强制要求其进行信息披露，医院只需向上级主管部门报告运营成果，为促进医疗服务市场的形成，保护各方利益必须完善信息披露内容与制度。从信息披露的内容来看，现行公立医院会计报告主要包括资产负债表、收入费用总表、医疗收入费用明细表、现金流量表、财政补助收支情况表和附注，并且通过财务情况说明书对预算执行、成本控制和绩效考评情况进行说明，其报告的主要对象为政府财政和卫生主管部门。随着社会资本的进入需要改革信息披露机制，首先，信息披露目标多元化。满足出资者的监督和评价要求；满足组织运营者的决策和管理要求；满足社会公众的评价要求；满足公益价值观的树立要求；满足其他利益相关者的决策和监督要求。其次，信息披露内容多元化。既包括可货币量化的会计要素的确认与报告部分，又包括对会计要素的解释与定性分析部分；既包括结果性信息，又包括运营过程的信息；既包括营利性、公益性信息，又包括组织行为合规性或合法性信息。再次，信息披露方式的多样化。变革财务报告单一披露方式，建立医疗机构信息公开平台，将医疗机构的合作信息、政策规范信息、会计信息以及绩效评价信息和行业创新信息进行分类整合披露，既利于混合所有制的医院提高运营管理绩效，又利于利益相关者使用信息，树立社会公信力。最后，从披露制度上讲，应当完善法律法规，明确披露程序和披露范围，满足公立医院利益相关者的知情权。

（六）公私合营模式下的绩效评价变革

政府和社会资本的合作实质上改变了政府配置资源的方式，政府和社会资本合作提供医疗产品和服务，医院的绩效成为长期合作的基础。管理者通过绩效评价促进组织为实现目标高效运行，不同性质的产权由于其目标不同，因此管理过程中绩效评价的重点与方式都存在着不同，社会资本的进入必将改变公立医院原有的绩效评价标准与方式。公私合营下的公立医院需要以政府目标板块、社会公益板块、经济效益板块、科研创新板块、服务规范性板块（包括专业规范和法律规范）建立绩效评价指标体系。按照组织的不同层次进行绩效评价，才能真正让医院混合所有制的运营步入正轨。而要进行全面的绩效评价，相应的信息支持必不可少，更进一步对会计信息系统的变革提出了要求。

综上所述，公立医院引入社会资本的变革是个系统性变革的工程，其对于医院会计的变革提出了更高要求，既要纳入宏观改革方案中做系统性研究，又要在会计理论与实践的改革中做深入研究，任重而道远。

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