关于企业代扣代缴个税手续费的财务处理探讨

贺香利

根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其他有关法律、行政法规的规定，负有扣缴税款义务的单位和个人在支付涉税款项时或收取涉税款项时，有权代税务机关扣留或收取税款并向税务机关解缴，税务机关按解缴税款的2%支付手续费。其中，最为常见的要数个人所得税手续费。由于，相关制度和准则中并未对这部分收入有明确规定，所以不少企业对此项收入认识不统一，管理不规范，使用不合规定。本文将对个税手续费的会计及税务处理进行梳理探讨。

一、会计处理

在账务处理上，企业目前采用的方法主要有三种：通过“其他应付款”进行中转后支付；通过“其他业务收入”“其他业务成本”计入企业营业利润；通过“营业外收入”“营业外支出”计入企业非经常性损益。在具体的发放使用上，各企业采取的方法不尽相同，有的企业直接使用白条支取，有的企业以各种发票报销，还有的企业因不知如何处理而未进行发放使用，直接贡献了企业的利润总额。

二、税务处理

目前，对于企业取得的代扣代缴个税手续费要不要征收营业税以及按照什么税目征收营业税，一直存在着争议，全国各省地方税务局对此处理也不相同。例如，福建省、重庆市以及陕西省地方税务局网站对于此类问题的答复是不征收营业税，而江苏省、广西壮族自治区地税局则明确答复要征税。

在企业所得税方面，一般来说，各省都要求并入到企业总收入计算应纳税所得额中来缴纳所得税。

企业将该部分手续费奖励给为代扣代缴工作作出贡献的办税人员，因此取得的收入是否应该征收个人所得税，目前，比较普遍的做法是不征收个人所得税，法律对此规定也比较模糊。

那么，对企业取得的代扣代缴个人所得税手续费返还究竟应该如何处理，笔者认为应当从以下几个方面进行分析：

（一）企业代扣代缴个人所得税手续费的会计处理分析

一般而言，企业只要正常经营，就肯定会有人工成本，从而就需要履行代扣代缴个人所得税的法定义务，个税手续费作为一项经济利益就可以正常流入。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条、第十一条规定，个人所得税手续费返还的比例为2%。所以，该经济利益是可以计量的，这就符合了收入的确认原则。因此，个税手续费是企业正常经营活动中的一项劳务收入，应作为其他业务收入，而不能简单通过其他应付款进行挂账中转，由于该项经济利益流入不属于偶然性所得，因而也不能计入营业外收入。相应地，发生的有关代扣代缴费用开支和对办税人员的奖励支出应通过其他业务成本进行核算。

（二）企业代扣代缴个人所得税手续费的税务处理分析

1.营业税。目前，我国税法对于扣缴义务人取得的扣缴税款手续费收入征收营业税问题并无全面规定，仅在《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）中对储蓄机构代扣代缴利息所得的个人所得税手续费进行了征收营业税的明确规定。储蓄机构缴纳营业税的依据为有偿提供营业税条例中规定的应税劳务——代理业，所谓代理业，受托人是指代委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他代理服务。比照储蓄机构，企业进行的代扣代缴职工工资薪金所得的个人所得税也属于一种代理服务，这里的委托人就是税务机关，企业接受委托为税务机关进行代扣代缴个人所得税业务，并因此取得手续费收入，属于提供了应税劳务的行为。因此，应按照营业税税目中的“服务业—代理业”缴纳营业税。虽然我国税法并无明确规定，但是目前部分省市已经在按照这种方式来进行处理，而且在《广西壮族自治区地方税务局关于企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入纳税问题的函》（桂地税函〔2009〕446号）明确规定，企业代扣代缴个人所得税取得手续费收入应缴纳营业税。因此，对该项收入缴纳营业税也是合理的。

2.企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《财政部国家税务总局关于企业补贴收入征税等问题的通知》（财税字〔1995〕81号）和《财政部国家税务总局关于减免及返还的流转税并入企业利润征收所得税的通知》（财税字〔1994〕74号）规定，企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，以及企业减免或返还的流转税，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益或者有指定用途的项目外，应一律并入企业利润，照章征收企业所得税。而我国税法从来没有明文规定对这部分减免所得税。在符合征收范围又没有例外规定的情况下，企业取得的该项手续费收入应计入企业所得税应纳税所得额中，相应地，用于该项收入的支出也同时计入支出中抵免应纳税所得额。

3.个人所得税。实践中，企业在将代扣代缴个税手续费发放给个人时大多不征收个人所得税，主要是依据《财政部国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）第二条规定，对于个人办理代扣代缴手续，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。以及国家税务总局《关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）第二条规定，储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。但是，企业取得的个税手续费收入是否能够参照这两项规定仍然有待斟酌。首先，财税字〔1994〕20号文件中规定的免税条件应是个人作为扣缴义务人，而企业作为扣缴义务人时，手续费实际是返还给单位的，对单位取得的手续费收入并不能简单适用个人免税的规定。其次，国税发〔2001〕31号文件中的免税规定是针对特定主体的特定行为，即储蓄机构取得的代扣代缴利息所得税，与企业取得的代扣代缴工资薪金所得税不能相提并论。

笔者认为，企业作为受托人也是扣缴义务人履行代扣代缴义务，从而取得个税手续费收入，而企业的办税人员只是履行工作职责，并非扣缴义务的受托人。单位办税人员取得扣缴个人所得税手续费所得，必须以其与单位之间的雇佣关系存在为前提。因此，由扣缴义务人发放给办税人员的手续费奖励，应作为普通工资、薪金所得并入职工工资缴，纳个人所得税。

综上所述，企业代扣代缴个税手续费的相关会计分录如下：

第一，收到代扣代缴个税手续费。

借：银行存款

贷：其他业务收入——个税手续费

第二，计提应缴纳的营业税金及附加。

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

应交税费——应交城市维护建设税

应交税费——应交教育费附加

第三，支出代扣代缴个税手续费。

借：其他业务支出——个税手续费

贷：应付职工薪酬

应交税费——个人所得税

第四，发放个税手续费、缴纳税金以及结转利润的会计分录，略。

当前，对代扣代缴个税手续费收入征免的准则和税收政策规定，都存在一定的模糊性，尤其是在营业税和个人所得税的征免问题上不够明确和全面，导致企业甚至税务机关对此理解和处理的方式方法各不相同，给纳税人和执法者造成了一定的困惑和风险。因此，还是应该呼吁财政部、国家税务总局完善对企业代扣代缴个人手续费的税收政策规定，使税务机关和纳税人都有法可依，进而降低执法风险和纳税风险。

（作者单位为广西大学商学院）