关于公允价值计量模式相关问题的研究

2016-04-28高亮琪秦超

中国总会计师 2016年3期

高亮琪+秦超

摘要：现今公允价值已经广泛应用于会计计量，在真实反映企业经营状况的过程中发挥了不可或缺的作用，恰当运用公允价值能有保证会计信息的真实有效，为信息使用者提供更具参考价值的信息，利于其做出促进企业发展的决策。文章简要介绍了公允价值计量模式的研究现状，指出将其运用于会计实务的必然性，由于公允价值较之传统计量模式毕竟经历了一个较短的发展阶段，存在许多不可否认的缺陷和不足，因此在分析现存问题的基础上给出了可行的改进建议。

关键词：公允价值计量模式

伴随世界经济的持续发展，新的经济业务和交易事项不断产生，传统的计量模式过于单一，不能满足信息提供的需要，公允价值的应用开始受到重视并日趋成熟，为更好地融入世界经济体系，科学合理地使用公允价值计量模式并使我国的会计准则保持国际趋同是十分必要的。

一、公允价值计量模式的研究现状

（一）国际标准

各国对公允价值的研究都较为重视，美国财务会计准则委员会（FASB）于2006年颁布了FAS157“公允价值计量”，涵盖公允价值的涵义、计量及披露方法等，是公允价值发展历程中的重大突破，但该准则于2008年实施伊始即遭遇了使公允价值备受争议的“次贷危机”，在美国证券交易委员会肯定公允价值积极地位的前提下，FASB发布了一系列说明条款，以修正FAS157暴露的问题。国际会计准则理事会（IASB）也在积极促进公允价值计量属性的发展，从1995年全面应用公允价值计量模式到2005年重新修订准则并限制公允价值选择权的使用条件，IASB力求使这一计量属性更加完善，由于制定出统一的公允价值计量指南有利于简化并提高信息质量，2011年国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会共同提出改进公允价值计量属性的方法，分别发布国际财务报告准则第13号“公允价值计量”与FASB第4号准则更新公告，为世界各国规范公允价值计量属性提供了重要参考。

（二）国内标准

自1998年起，公允价值的应用在我国经历了启用、暂停使用、再次应用三个阶段，1998年6月发布的《债务重组》准则中初次使用公允价值计量属性，2001年财政部通过修订发布8个具体准则，对公允价值的使用进行了限制。随世界经济形势及我国市场经济的变化，我国理论界在国际会计准则取得重大突破的基础上进行了大胆尝试，于2006年颁布了新的《企业会计准则》，再次引入公允价值，突破了以历史成本进行计量的传统观念，但还是没有对公允价值计量做出完整清晰的解释，而是分散在存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产等十七项具体准则中。在经济全球化的时代背景下，为使我国的准则与国际会计准则保持步调一致，财务部于2014年年初发布了《企业会计准则第39号——公允价值计量》公告，单独对公允价值的定义、计量和披露做出了较为全面的规定，内容涵盖公允价值初始计量、估值技术、有序交易和市场等问题。

二、推行公允价值计量模式的必要性

（一）符合国际会计准则的要求

目前，很多市场经济发达的国家都选择公允价值作为首要计量模式加以运用，由于经济全球化的影响，我国进行的国际贸易和国际合作也日趋增多，因此，顺应趋势推行公允价值计量模式，将我国会计准则向国际上较有影响力的准则靠拢有利于吸引外资，以便更好地融入国际市场，提高会计信息的可比性。

（二）与社会经济发展的需要相适应

新的业务和事项随经济的变化和发展不断产生，尤其在金融市场，各类衍生金融工具都是由未来潜在的收益来体现其本身价值的，因而传统计量模式无法准确衡量它们的价值，需进一步寻求交易双方均能认可的价值对其进行确认和计量，而公允价值恰恰可以很好地解决一些金融工具得不到后续计量的问题，从该意义上说，公允价值是未来金融工具计量模式的发展趋势。

（三）相对于传统计量模式具有优势

尽管历史成本作为传统的计量模式具有真实可靠、易于取得、便于考核等优点，然而，它是基于已经发生和存在的交易或事项，其立足点是“过去”，对现代企业而言，市场中的不确定性日益加剧，需考虑物价变动等因素对资产价值的影响，决策者更多的关注以现在为起点，面向未来的信息，因而由公允价值所提供的信息更具参考价值。同时，公允价值可以解决收入以市价、而成本费用以历史成本计量带来的计量属性不匹配的问题。

三、公允价值在运用过程中的困难和难点

（一）公允价值会计准则不成熟，理论体系不健全

我国从2006年重新启用公允价值起，一直对规范这一计量模式的应用进行探索和尝试，但仍未能完全建立成熟的会计准则。虽然2014年1月财政部颁布了39号公允价值计量准则，使该模式的相关规定比2006年的准则相对集中和统一起来，但其关于公允价值的定义和其他基本概念等方面都只是单纯借用美国第157号财务会计准则公告，没有针对我国的具体情况建立起一套从审计监督到法律监管的完整的理论体系，因而也会继承FAS157存在的缺陷。

（二）缺乏成熟有效的公允交易市场

公允价值的优点之一在于它能较好地反映市场的变化，同时也要求参与交易的双方对市场有足够的了解，它一定程度上依赖于市场的活跃程度，而我国市场化的程度较低，尚未建立完善的价格体系，许多商品的定价受到政府的干预，自愿交易价格难以形成，不能达到准确获取公允价值所需的市场竞争条件。同时，我国在货币和外汇市场上存在诸多限制，资金的自由流动相对困难，资本市场上还存在着较多需要改进的问题，在现存市场经济条件下不能完全发挥公允价值计量的优越性。此外，很多企业的产权关系不明确，利用关联方交易操纵利润成为企业实施盈余管理的常用手段，妨碍了信息公开、成熟公允的交易环境的形成。

（三）易增加审计风险和财务报表项目的波动性

公允价值自身的变动性和复杂性给审计工作带来了很大的困难和风险，在历史成本模式下，主要审查的是企业的原始凭证是否和账簿记录一致，审计难度较小。随着公允价值运用范围的扩大，需要在审计工作中加入更多的分析和预测，要结合公允价值的运用环境来审查所提供的信息是否真实可靠。公允价值虽然能够较好地反映市场中的信息，但具体数值难以直接从市场中得到，需要利用估值技术以及从业人员的经验，因为其中包含许多不确定的因素，所以可靠性不如传统的计量模式，增加了财务报表项目的波动性。

（四）公允价值难以获取，实际操作难度大

我国在新颁布的39号准则中并没有详细说明怎样判断活跃市场，对估值方法的规定还不完善，面对企业繁杂的资产，难以准确的根据市场价格获取公允价值。相较于公允价值主要针对的是未来现金流量，它要确认的不仅是尚未实现的损失，还要确认未实现的收益，给实际工作带来很大的难度。而由于39号准则刚实施不久，要透彻理解和充分运用新的准则还需要经过一段时间的适应。

（五）内部控制及外部监督力度不足

首先，由于公允价值中估值方法的运用使该计量模式的不确定性大于历史成本，对其进行严格的监督是很有必要的，但我国没能形成有针对性的审计要求。其次，我国的内部审计还存在着管理机制不合理、制度方法不健全、审计人员能力不足等问题，不能对公允价值的运用起到很好的监督作用。此外，关于会计舞弊行为，相关部门并未做出统一的惩罚规定，不利于监督环境的改善，尽管近年来社会公众对会计舞弊行为的监督观念有所增强，但尚不能获得完全公开透明的会计信息，监督能力和力度受到极大的限制。

四、完善公允价值计量模式的建议

（一）进一步完善会计理论的研究和会计准则的制定

我国需在适当吸收国外优秀研究成果的基础上，结合我国国情，对如何更好地将公允价值应用于我国的市场环境进行创新，进一步完善公允价值计量准则的逻辑结构，使之成为一个从目标、相关概念、具体运用、取得方法乃至披露和风险防范的完整体系，不断优化和改进现有准则，对实际操作过程中可进行规范的地方尽量给出具体明确的说明，降低人为操纵的可能性，使公允价值的应用更加有据可循。

（二）建立有效市场环境，提供充分交易市场

由于公允价值的运用需要有公平交易做保障，因此，要强化对公平交易的宣传，使参与交易的各方都能树立公平交易的意识。同时，应提高公允价值获取来源及手段的透明度，促进市场交易的公平合理，继续完善各个生产要素市场，削减行业垄断的可能性，建立充分竞争的交易环境，以确保所取得的公允价值客观、可信，使之更贴近于商品的真实价格，为信息使用者提供更有价值的信息以帮助其做出科学高效的决策。

（三）提高相关人员的从业素质

从会计人员的角度来看，既要保持与时俱进，通过定期学习使自己的专业知识能紧跟经济形势和会计理论的发展，更好地理解最新的准则和制度，又要提升自身道德修养和法律意识，恪守会计诚信，杜绝会计造假。就审计人员而言，为防止审计过程受到企业内部管理者的干预，要事先了解被审企业的基本情况和管理制度，还要针对公允价值的变动性和复杂性，对其变动幅度及趋向做出适当预测。最后，财务报表使用者也要从思想上认识到公允价值计量模式有着传统计量模式无法替代的优越性，充分肯定其积极作用，努力优化对财务信息的解读能力。

（四）强化公允价值计量模式的可操作性，优化估值技术

我国在39号准则中将公允价值计量的输入值分成了三个层级，但是，在市场经济尚不完善的今天，许多生产要素并没有形成活跃市场，第一、二层级输入值难以获取，只能采用第三层级不可观察的输入值。而准则中规定的估值方法过于精辟，至于如何根据资产或负债的特征去选择和使用估值方法并未给出详细说明，因此，为更准确便捷的取得公允价值，可在全国范围内建立一个公开透明的网络平台，将行业价格和相关经济数据纳入其中，用于为估值模型中的各项参数提供可信的参考，使估值技术的应用更加准确。

（五）建立强力有效的会计监督体系

首先，应从企业自身着手，建立完善的内部审计程序，强化企业内部控制，实行岗位分离制度，提高上市公司的治理水平，使企业从所有者、管理层到普通员工都树立起较强的法律意识，从根源上杜绝利用公允价值进行盈余操纵的行为。其次，政府应加大对操纵利润行为的惩处力度，提高造假的成本，继续改进相关的会计监管法律制度，尽快建立与公允价值计量模式相适应的监管规范。最后，社会组织和新闻媒体也对企业行为有着很好的监督和约束作用，要增强会计师事务所的独立性，媒体和公众也要积极检举和揭露会计违法行为，使公允价值的应用更加公开化。通过多方共同努力，建立起一套科学系统的监督体系。

五、结论

目前，公允价值在实务中主要用于对金融工具和金融衍生工具的计量，在市场经济不断发展的过程中，代表着计量模式的发展趋势。尽管公允价值计量模式在很多方面都有待完善，但应在谨慎应用的前提下积极解决出现的问题，以使其反映的信息更具价值。公允价值计量模式能较好地揭示价格变动，弥补了传统计量模式的一些不足，但历史成本也因其较低的取得成本等优势在会计实务中占有重要地位，鉴于此，现阶段要将两种计量模式结合起来，在效益大于成本的约束条件下有选择地运用恰当的计量属性，促进我国会计事业的发展。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第39号——公允价值计量[S].2014.

[2]宋睿媛.公允价值计量属性的研究[J].山西大同大学学报（社会科学版），2010（5）.

[3]王晓芳.公允价值计量国际趋同相关问题研究[J].技术经济与管理研究，2013（3）.