人力资源成本计量方法及其改进对策研究

■夏波



人力资源成本计量方法及其改进对策研究

■夏波

人力资源成本，是一个组织为了实现自己的组织目标，创造最佳经济和社会效益，而获得、开发、使用、保障必要的人力资源及人力资源离职所支出的各项费用的总和，其中包括了企业构建和实施人力资源管理体系过程中的所有资源投入。当前，我国经济正走在向集约型、可持续型发展的转变之路，企业对于自身无形资产的重视程度也越来越高，而人力资源作为企业无形资产的重要组成部分，也受到了越来越多的重视。因此，加强人力资源成本计量的理论与实务研究，具有重要的现实意义。

一、人力资源成本计量方法

（一）人力资源成本的构成

人力资源成本是为了获得、开发和保持某些人力资源所花费的各项支出。根据各部分的不同用处，具体可分为以下六个成本项目：

1.人力资源的获得成本，是指企业在招募和录取员工的过程中所发生的各项支出。主要包括招募成本、选拔成本、录取成本和安置成本等。

2.人力资源的开发成本，是指企业在培养和教育员工过程中发生的支出，该项支出使得员工能够通过学习，具有预期的、合乎具体工作岗位要求的业务水平，以适应不断变化的行业环境。主要包括入职教育成本、岗位培训成本等。

3.人力资源的使用成本，是指企业在使用职工的过程中发生的支出。主要包括维持成本、奖励成本、调剂成本等。

4.人力资源的保障成本，是指为了保障人力资源在暂时或长期丧失使用价值时的生存权而必须支付的费用。主要包括劳动事故保障成本、健康保障成本、退休养老保障成本、失业保障成本等。

5.人力资源的离职成本，是指由于员工离开企业所形成的费用。主要包括离职补偿成本、空置成本等。

6.人力资源的管理成本，是指企业的人力资源管理部门进行日常管理作业所带来的费用。比如人力资源部门职员的薪酬、福利费、办公费等。

（二）人力资源成本计量方法及其优缺点

人力资源成本是人力资源会计的一个重要组成部分。计量人力资源成本的主要思路是将会计主体用于人力资源上的投资即人力资源成本，按照其具有提供未来服务或经济效率潜力的性质，确认为一项资产，并进行计量与报告的过程。它的计量可以根据行业的不同或者企业自身的不同情况采取不同的计量方法，主要有以下三种方法：

1.历史成本法。历史成本法是以人力资源取得、开发、使用、保障、管理等过程中所发生的实际费用为基础计量人力资源成本的方法。在这种方法下，对于各个会计期间的人力资源的投资支出，都划分为收益性支出和资本性支出，并且在期末应将资本性支出确认为人力资源的成本，同时根据各个会计期间内人力资源成本的耗用情况，对已经形成的人力资源成本进行摊销。历史成本法的优点在于方法简单，易于实施。这种方法所取得的数据都是有据可查的，具有客观性和可验证性。并且，这种计量方法与传统的会计原则和方法一致，使得人力资源成本能与其他资产类账户相比较，更容易被人们理解和接受。但其缺点在于，历史成本体现的毕竟是过去所发生的费用，很有可能与人力资源的现实价值不相符，并且每个会计期末所计提的摊销或是人力资源成本的增值也可能与人力资源的实际能力无直接关系，也就不能真实反映人力资源的现时成本。

2.重置成本法。重置成本法是以当前的物价为基础，重置某一人力资源并达到现有水平所需要支出的费用作为该项人力资源的成本的方法。它分为两种情况：一种是个人重置成本，也就是从个人角度计量企业在当前条件下，取得和培养人员已达到当前水平所付出的费用；另一种是职位重置成本，也就是从职位角度，计量企业在当前条件下，取得和培养人员达到当前职位要求所付出的费用。其中不仅包括历史成本中的实际支出，还包括被替换的职工的离职成本。重置成本法的优点在于它考虑了人力资源现时价值的变化，能够充分反映在当前条件下企业在这一项人力资源上所花费的真实成本。但是其缺点也很明显：它脱离了传统的会计计量模式，无法与其他资产相比较，不易被人们接受，并且在考虑重置成本时不可避免带有很强的主观因素，容易被管理人员利用。

3.机会成本法。机会成本法是以职工离职或离岗使单位因该职位空缺而蒙受的经济损失为基础，作为人力资源损失费用的计量依据。机会成本法的优点在于，以机会成本作为计量基础的方法使得计量得出的成本更接近人力资源成本的现时价值，且该方法的数据比较容易取得，也具有一定的客观性。但是其缺点在于核算工作量较大，且与传统的会计计量方法不一致，不易与其他资产相比较也不易被人们理解并接受。

由上述方法可以看出，在现行的会计准则和环境下，人力资源成本在企业中的运用还没有一个真正试用的计量方法。但由于我国当前主流的会计核算仍以历史成本法为基本原则，因此，企业在对人力资源成本的计量上也应当采取历史成本法进行账面核算。重置成本法和机会成本法的工作量都较大，可以用于人力资源成本的预测或决策阶段，而不运用于日常的会计计量中。

二、人力资源成本计量的应用现状和难点分析

（一）人力资源成本计量在我国的应用现状

将人力资源作为一项资产进行会计计量的理论研究，最早出现于上世纪六十年代的美国，到八十年代基本已经形成完善的人力资源会计计量体系，并开始在美国的部分银行、政府部门和欧洲的一些大公司进行应用。但是相对于欧美国家，我国的人力资源会计起步较晚，国内首次引入人力资源会计的概念，是1986年陈仁栋翻译了《人力资源管理会计》一书。由此，国内学者开始接触人力资源这一全新领域，并在此基础上进行了许多理论研究。例如，复旦大学的张文贤教授对于人力资源会计进行研究之后，在1995年提出了人力资源会计在应用中所遇到的四大难题，并在1999年对于人力资源会计的具体制度进行了设计。由于国内市场竞争机制近年来正逐步向知识竞争、人才竞争转变，将人力资源作为企业一项重要的资产，并研究其在企业发展中的作用显得尤为重要，人力资源成本在企业会计计量中也应当得到相应的重视。

但是不难看出，虽然也有许多学者对于人力资源会计进行了研究，但大多数研究都停留在理论方面，比如对于成本计量的具体方法的确认，具体的会计科目如何设置，会计核算如何处理及财务报表中对于人力资源这一资产应当如何反映等等，很少有关于人力资源成本实际应用于企业的日常决策等方面的实证研究。按照理论研究所描述的人力资源成本的会计核算方法，应用人力资源会计的企业应当在财务报告中列示与人力资源相关的资产信息。例如，已经确认的人力资源成本应当作为非流动资产的一部分，在资产负债表上长期投资和固定资产在之间予以列示，同时应当编制相应的人力资源明细报表附在资产负债表后，说明该会计期间内人力资源成本的变动情况；或者在损益表中将人力资产成本费用作为对传统会计报表的调整项目予以列示。但是通过检索国泰安数据库，没有发现有任何一家企业将人力资源作为一项具体的资产并将其编入会计报表的结果。这说明，我国现阶段人力资源会计的计量仍然停留在纸上谈兵的阶段，并未真正运用到企业的实践中。

目前，只有极少数企业作为试点，将人力资源成本计量运用到会计核算中。例如深证华为技术有限公司。华为将人力资源定义为一项知识资本，认为知识只有资本化才能形成公司发展的原始动力。他们采取的原则是，对知识劳动既给予记入成本费用的工资、奖金、福利形式的报酬，又给予股权形式的报酬，使职工能参与企业税后利润的分配。在会计的具体核算方面，华为采用了“双轨制”编制知识资本汇总表和购股权动态表，并使用货币与非货币两种尺度进行计量；在会计科目上设置“知识资本”账户，分“人力资本”、“购股权”等进行明细核算。尽管这样的方法将人力资源成本引入了实践中，但在事实上与我们理论中所寻求的计量方法仍有一些差别，人力资源也并没有作为一个单独科目进行会计核算。这一案例也从一方面说明，现在的理论研究仅仅停留在纸上谈兵的阶段是远远不够的，人力资源成本的计量要运用到实践中还有很长的路要走。

（二）人力资源成本计量的难点分析

通过对我国人力资源成本计量的现状分析，不难看出我国学者对于人力资源成本的关注度较高，理论研究已经较为成熟。但在此前提下，如何将理论研究运用到企业的实践中仍然是一大难题，并且尚无很好的解决方法。分析其原因，主要有以下几个方面：

1.管理层缺乏对于人力资源成本计量的足够认识。虽然现在理论界对于人力资源成本已有了较为完善的认知，但是对于一个企业的管理层和企业的会计人员来说，人力资源的成本计量仍然是一个比较新鲜的领域，既没有那么多的先例可依，尚且也不知道这一计量方法对企业本身到底有什么好处。也就是说许多企业不愿意做第一个吃螃蟹的人。而改变企业管理层的思想观念还需要一定的时间。

2.尚无统一的人力资源成本计量方法。没有统一人力资源成本的计量方法在其应用中是最为重要的一个问题。张文贤教授在《人力资源会计的四大难题》一文中首先提出的就是人力资源的计量及其资本化问题。而在实际操作中，无论是员工的自身水平，还是企业的管理水平，都很难用一个既定的标准去衡量，这使得人力资源成本的计量表现出明显的不确定性。而计量方法的不统一，也使得其计量的结果失去了准确性与可比性，从一定程度上限制了人力资源成本计量在现实中的运用。

3.人力资源成本在会计上的操作性不强。从历史的角度来说，人力资源是知识经济时代的产物，与传统的会计计量的对象不同，也没有将人作为一项资产来计量的先例。一方面来说，有观点认为，人力资源的载体是人，而企业对于个人是不具有所有权的，并且因为人具有的主观能动性，企业对于人所能创造的未来经济利益也无法控制，因此人力资源从会计的定义上不能作为一项资产。从另一方面来说，人力资源的计量与传统会计的实际成本计量不同，需要很多假设的条件和前提，也使得传统会计难以操作。

4.人力资源的剩余收益无法妥善分配。现阶段企业的发展过程中，企业越来越依赖于人力资源所带来的创新点，这能使企业在市场竞争中抢得先机。但是人力资源给企业究竟带来多少经济利益是无法准确计量的，这也使员工本身对于这一收益没有话语权。就像发明者或专利制造人，他们的劳动成果为企业带来了经济利益，但本人很少无权支配也很少有经济利益，而在企业账面上这形成一项无形资产但不是以人力资源的形式，使得人力资源在企业中的剩余收益无法得到体现。即使像华为这样的企业运用了人力资源成本的概念，以分配股权作为对人力资源剩余收益的载体，但是股权的多少也是企业说了算，也就表明剩余收益的问题也是人力资源成本计量无法全面应用的一大难点。

三、人力资源成本计量的改进对策

针对上述问题和难点，其改进对策包括：

1.完善人力资源计量的理论体系。在现有的理论基础上，组织和鼓励专家学者对于人力资源成本的计量进行深入研究，尤其是应用方面，可以通过与国外成功案例的交流和借鉴，学习外国企业的经验，吸取教训，解决人力资源成本计量方法在我国应用时遇到的问题。同时，在计量方法上也应当深入研究，改进现有方法，形成基本统一的标准，有利于人力资源在我国企业中的全面推广。还应当通过深入研究理论体系，完善人力资源在资本化和剩余收益等方面的问题，以求提高人力资源成本的计量准确性和稳定性。

2.加强企业自身对人力资源成本计量的认识。通过宣传教育，加强企业和员工对于人力资源这一概念的重视程度。企业方面，通过进一步推进人力资源成本计量的试点工作，使得越来越多的企业注意并重视自身人力资源的计量和处理，使之成为企业资产中不可缺少的一部分。员工方面，通多加强员工对于自身人力资源价值的认识，使得在人力资源计量的初期能得到准确完整的数据。宣传人力资源对于企业和员工本身均有益能够对人力资源的推广有所帮助。

3.完善相关用人机制。一方面，企业应当从员工入职时就开始关注到相关的人力资源项目，例如，将员工的入职培训费用进行资本化，记入到企业的人力资本中。另一方面，还要加强企业的人力资源部门建设，要求人力资源部门建立企业员工的数据库，记录并跟踪员工在企业工作各项支出和收益，以便日后进行收益分配，同时也便于找到最适合于员工的岗位，达到人力资源价值的充分发挥。

4.提高相关会计人员素质。首先应当提高企业会计人员素质，加强对于人力资源方面专业知识的学习和教育，在此基础上结合自身会计专业知识，用两方面的知识结构处理人力资源成本问题。此外，由于当前人力资源成本的计量过程中仍然存在多项需要主观判断的确认项目，因此会计人员自身职业道德素养也显得尤为重要，不能以一己之私虚报数据，要求真实可靠地反映企业的人力资源情况。

参考文献

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［2］李华，段兴民.人力资源计量探讨［J］.陕西经贸学院学报，2001，（3）.

［3］张文贤.人力资源会计的四大难题［J］.会计研究，1995，（12）.

［4］张文贤.人力资源会计制度设计［M］.立信会计出版社，1999.

［5］宋胜帮.人力资源会计应用问题及对策研究［J］.湖北经济学院学报，2012，（2）.

［6］李树明.完善人力资源会计应用的对策研究［J］.商业经济，2013，（12）.

（作者单位：中国航空油料有限责任公司华东公司人力资源部）

*本文系浙江财经大学财务与会计研究中心高层次孵化课题“我国政府官员腐败的审计监控机制研究”、浙江财经大学《会计学》省优势专业教学改革研究项目“《财务报表分析》课程的创新教学模式研究”的阶段性成果。