浅议自然资源资产负债表的编制与会计、审计的联系

徐文慧++张雪梅

摘 要：党的十八届三中全会后，自然资源资产负债表的编制成为公众关注的热点话题。本文结合前人的研究，在分析当前我国自然资源资产负债表编制情况的基础上，对自然资源资产负债表与会计和审计的联系进行了详细的阐述，并对我国自然资源资产负债表编制进行了展望。

关键词：自然资源资产负债表；会计准则；离任审计

资产负债表也称财务状况表，反映企业（单位）在某一时点占有或使用的经济资源和负担的债务状况，以及企业（单位）的偿债能力和财务前景；是企业普遍使用的财务报表。耿建新（2015）认为自然资源资产负债表从字面意思上来看是一种具有企业资产负债表形式、用于核算自然资源存量的价值计量表格。

当前我国的自然资源资产负债表编制工作正处于试点工作时期；而在理论方面，从现有的文献考证来看，目前国际上尚无统一的自然资源资产负债表编制技术框架可供参考。所以无论是从实务还是理论方面来看，自然资源资产负债表的编制都处于探索阶段。

一、自然资源资产负债表与会计的联系

目前学者们普遍认为自然资源资产负债表在编制过程中应作为国家资产负债表的一部分进行编制和披露。国家资产负债表与自然资源资产负债表之间，有着类似于企业财务报表体系中报表与各总账账户之间的关系。国家资产负债表即类似于企业的资产负债表，自然资源资产负债表则相当于一组名为“自然资源”的资产总账账户。两者既为“资产负债表”则在编制过程中免不了与会计和审计有密切的联系。分析这些联系有利于我们在会计和审计方面加强与自然资源资产负债表相关的研究，从而促进其科学编制。

（一）与会计理论和会计方法的联系

自然资源资产负债表在编制过程中要不可避免地借鉴企业资产负债表编制的会计理论和会计方法。季曦等（2015）认为在矿产资源资产负债表的编制中应以复式记账原则为基础，采取权责发生制，并且认为该原则也适用于其他不可再生资源的资产负债表编制。众所周知，以上两项原则是现代企业会计准则的要求。从结构看，自然资源资产负债表使用了 “账户”这一会计工具来组成报表； 从构成要素看，不仅资产、负债和净资产均是会计概念，而且除自然资源资产之外的项目均可以与财务报表项目相对应； 从表内的平衡关系来看，无论是“四柱平衡观”所支持的“期初资产存量+存量增加-存量减少=期末资产存量”即“资产来源（类别）= 资产运用（占用）”的恒等关系还是“同体二分观”所支持的“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”或“环境资产=环境负债+环境资本”都与企业资产负债表“资产=负债+所有者权益”有异曲同工之处。

由此可见，自然资源资产负债表的编制离不开会计理论和会计方法的研究。会计专业人员和从业者应结合环境会计内容，进一步探索适合我国国情的自然资源资产负债表的编制的会计理论和方法。

（二）与会计资料的联系

自然资源资产负债表的编制离不开大量准确的会计资料，会计资料是编制两种报表的主要资料来源。

从当前我国自然资源资产负债表编制所需数据来源看，主要来源于国家统计数据和企业披露数据。就矿产与能源相关数据来看，负有管理职责并能够提供各种数据资料的部门包括国土资源部、能源局、国家统计局以及海关总署，但是由于这些管理部门职责交叉、权限不明晰，造成我国的矿产与能源统计表数据缺失现象较严重，更有部分相关资料并不对外公布。另外，由于我国的环境会计也处于发展阶段，企业对于环境会计信息的披露十分有限。目前环境会计信息披露比较完善的公司集中在国家强制环境会计信息披露的16类重污染行业中。

二、自然资源资产负债表与审计的联系

我国传统的领导干部离任审计的重点在于经济发展成果、重大经济决策、改革创新、廉政建设等方面，然而在过去十几年间，各级领导干部对 GDP 和财政收入的盲目追逐造成了严重的资源浪费和环境恶化，因此认真审视经济发展模式、重构政绩考核指标、完善领导干部任期责任审计工作势在必行。在此方面，地区在该领导干部在任期间的自然资源资产负债表发挥着关键性作用。但是也不难想到在结合自然资源资产负债表的离任审计中将会存在种种问题，如：自然资源资产负债表的编制是否准确可靠，审计人员的水平是否能达到审计工作的要求，审计结果中的资源环境破坏责任应如何界定等。

要解决以上预期问题，一方面要提高自然资源资产负债表的质量，而当下试点工作尚处于基本的编制方法探索阶段，这将是未来努力的方向；另一方面审计人员应不断学习，提高执业能力。最后对于审计结果中责任的界定，应随着离任审计实务的经验进一步明确。

三、对我国自然资源资产负债表编制的展望

十八大后我国关于自然资源资产负债表编制的研究论文数量和质量都有了很大提升。相信在党和国家全面深化改革的背景下，随着专家学者们的理论研究的不断成熟和自然资源资产负债表编制试点工作的不断推进，我国会在不久的将来形成完善的自然资源资产负债表编制技术框架，摸清自然资源资产的家底及其变动情况。为推进生态文明建设、有效保护和永续利用自然资源提供信息基础、监测预警和决策支持。

参考文献：

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[3]黄溶冰，赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究，2015，01：37-43+83.

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[5]季曦，刘洋轩.矿产资源资产负债表编制技术框架初探[J].中国人口.资源与环境，2016，03.