“管理会计丧失管理相关性”的动因解释框架

许金叶

摘要：“管理会计丧失管理相关性”是管理会计发展史上的著名命题之一。究竟什么原因导致美国企业管理会计在1914年至1980年偏离了企业管理相关性的目标？其根源果真在于高校会计教育吗？本文以社会经济学为理论基础，结合企业性质理论和分工理论提出了企业管理会计发展动因的解释框架，并利用以往文献资料分析、验证了该解释框架。

关键词：管理会计 动因 企业性质理论

一、引言

1914年至1980年间，在美国企业中，管理会计偏离了管理相关性的目标。H·托马斯·约翰逊和罗伯特·S·卡普兰首先察觉这一现象，提出了“管理会计丧失管理相关性”的著名命题，并进一步将这种现象的产生归因于大学的会计教育。这种归因不仅在逻辑上不成立，而且，在研究方法上（编年史学派的研究方法）也存在一定的问题。对此命题做出科学的解释，不仅对“管理会计丧失管理相关性”命题有完整的解释，也对我国管理会计的发展及管理会计推动我国企业经济的发展有重要的借鉴意义。

（一）“管理会计丧失管理相关性”的表现及其后果

美国企业管理会计丧失相关性是指为适应资本市场的发展，美国企业因对外提供财务报表的需求，产生了成本会计，从而降低了管理会计对企业管理需求的满足程度。据以往文献所述，1914年之前的管理会计尚未丧失管理相关性，即仍能满足美国企业的管理需求。那时制造业计算成本可以从两个方面表现其管理相关性：一是从机会成本角度评价投资收益，选择投资方案；二是从成本控制角度优化流程和作业，提高企业收益。然而，自1914年开始，传统成本会计的出现打破了这一局面，企业管理会计逐渐丧失管理相关性。“但是，从1914年后，这些方法从制造业的会计的理论和实务中消失了，代之出现的是本世纪会计师为财务报告目的而采用评价存货存在的。这些方法所产生成本信息对财务报告的帮助是非常明显的。但是这些信息却无助于战略性生产决策”。“1914年后，成本会计作为一门学科成长起来了。但是成本会计并不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，而是为财务报告目的，对存货进行计量”（约翰逊、卡普兰，1992）。

当时，丧失相关性的管理会计给美国企业带来了不良的后果。具体如下：丧失相关性的管理会计给企业管理者提供了错误的引导目标；没能提供准确的企业产品成本资料；分散了管理者对生产效率因素的注意力而降低了生产效率，进而追求短期企业利润；丧失相关性的管理会计可能成为管理层操纵的工具。

（二）约翰逊、卡普兰对“管理会计丧失相关性”的解释及其存在的片面性

约翰逊、卡普兰认为，大学会计教育是造成这个现象的主要原因。首先，企业的管理会计丧失相关性的原因归根于大学的会计教育，这在逻辑上是存在明显错误的。事物发展的根源应该源于当时企业发展的经济原因。其次，约翰逊和卡普兰没有完整、清晰地解析他们所提出的命题：管理会计丧失管理决策相关性。这或许可归根于他们所应用的研究方法。约翰逊和卡普兰在《相关性的遗失：管理会计的兴衰》中运用编年史学派的研究方法，主要从经济和社会发展的宏观角度对管理会计的发展原因做出解释。然而，这种研究方法并没有从解释经济事实与管理会计之间的内在因果关系出发，而是用经济事实与管理会计之间的时间关系来解释管理会计发展的原因。由于经济事件间的时间顺序并不必然是经济事件间的因果关系，同时，对经济事件间关系的解读可能由于解读者个人知识限制而造成其对历史资料本意的误解。出于这两方面的考虑，学者们对于编年史学派研究方法的科学性仍存在质疑。Foucauldcan曾以“视野狭窄，受个人思想影响，有否认过去和现在思考方式差异的倾向”批评约翰逊、卡普兰等的研究方法，而众多历史学家也都对此表示认同。

（三）“管理会计丧失管理相关性”的原因解释对我国企业管理会计及其企业经济发展有重要意义

企业管理会计就是为企业决策者提供决策信息，消除信息不完全和信息不对称问题。企业成功解决基本经济问题的前提是要发展企业管理会计。但是，我国企业管理会计落后于西方国家企业的管理会计。日本学者西村明（1994）在《亚洲的经济成长与管理会计》中提出：“由问答调查可以看到，中国的管理会计主要属于成行型管理会计与传统管理会计的阶段。而美国、日本的管理会计主要属于综合型管理的阶段”。“有资料显示，在2000年，欧美已有大约25%的企业实现了以作业为基础的成本核算和控制制度，90%以上的企业实现了目标管理、预算控制和责任会计制度，而我国在这方面的工作却做得很少”。

从逻辑上说，提升我国管理会计，缩短我国和西方国家管理会计差距的思路主要有两个：一是走移植的道路。就像引进技术一样，把西方国家中先进的管理会计全部吸收、照搬照抄地移植到我国企业中来。二是走自力更生的道路。依靠企业内部自身力量来发展管理会计，从而推动企业的发展。那么，我国企业管理会计到底应走哪一条道路呢？我国企业拒绝西方国家中先进的管理会计，走自力更生的道路是否会导致资源的重复生产，是否能够赶超西方国家大型的管理会计？管理会计的移植是否受国家间社会文化、企业生产模式、企业管理范式的差异影响？

因此，这个“管理会计丧失相关性”命题的科学解释，不仅对“管理会计丧失管理相关性”命题有完整的解释，也对我国管理会计的发展及以管理会计推动我国企业经济的发展有重要的借鉴意义。

二、文献评述及理论框架

西方对管理会计发展的研究起源于20世纪80年代，并呈现上升趋势；西方对管理会计发展为主题的研究涉及管理会计发展的过程及其原因等广泛的范围。但是，西方对管理会计发展的动因研究尚不能形成系统和全面的理论解析，我国对管理会计发展过程及其原因的研究探索较少。

（一）国外研究综述

根据对经济事实和管理会计之间关系的认识的不同，以往研究对于管理会计发展的动因理论解释基本上有两种思路：一是历史学的理论解释；二是社会经济学的理论解释。

历史学的理论解释关注经济事实与管理会计之间的时间关系，倾向于利用历史事实对管理会计的发展进行研究，研究方法主要包括以下三种：第一种是叙事式研究方法，以著名人物或者重大事件为线索来叙述管理会计的发展历史（Garner，1954；Solomon，1952），这种将科学的发展完全归因于个人的观点存在片面性。第二种是编年史式研究方法，以经济和社会的发展变化为线索分析管理会计的发展历史（约翰逊、卡普兰，1992；小艾尔弗雷德·D·钱德勒，2001），该方法因受研究者个人知识限制而存在局限性；第三种是后结构主义式研究方法，以社会结构和社会关系的发展变化为线索分析管理会计的发展历史（Joan L. Luft，1997），这种方法对研究者能力和研究资料的完善程度的高要求导致其缺乏可行性和可推广性。

社会经济学的理论解释注重经济事实与管理会计之间的内在因果关系，倾向于利用社会经济理论对管理会计的发展进行研究，研究方式主要有因素研究和模型研究两种。前者通过分析管理会计发展的影响因素探索管理会计的发展动因，包括企业外部因素和企业内部因素（Allot，2000；Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989；Par Ahlstrom and Christer Karlsson，1966）两个方面。这种研究方式缺乏系统性，忽略了各因素之间的相互关系，不能为企业管理会计的发展提供较为全面的解释。后者通过构建框架模型对管理会计的发展进行研究，包括管理会计发展的层次模型（Carolyn R· Stokes and Charles Doryland，1989）、管理会计发展制度框架的模型（John Burns and Robert W. Scapens，2000）、分析管理会计创新模型（Trond and Olov Olson，1999）、管理会计发展的数学模型（Erkki K. Laitinen，2001）。这些分析框架将符合某些特点的因素进行了归纳和总结，虽提高了研究的系统性，但仍未能从本质上对管理会计发展动因进行全面解释。

历史学的理论解释和社会经济学的理论解释各有其优点和缺点。历史学的理论解释以历史事实为依据，它给管理会计发展的动因研究带来扎实的客观基础；但是，由于历史学的理论解释是用经济事实与管理会计之间的时间关系而非内在因果关系来解释管理会计的发展原因，这就导致历史学的理论解释具有片面性。社会经济学的理论解释则以社会经济理论为依据，对经济事实与管理会计之间的内在因果关系进行推导和阐述，具有坚实的理论基础；但是，一方面，经济科学是个发展中的学科，经济理论对经济事实与管理会计之间的内在因果关系的解释经常因人而异；另一方面，社会经济学的研究方法没有史料的验证而不具有扎实的客观基础，所以，社会经济学的理论解释具有主观性。

（二）国内研究综述

自从有管理会计实务就有管理会计研究，然而，从20世纪70年代末的改革开放开始，管理会计研究才在我国出现，一直以来我国多数学者并未对相关领域的研究给予足够的重视。当前，与“管理会计发展原因”主题直接相关的文章有两篇：一是《中国企业成本管理的制度发展与解释：1949—1999——从一个侧面总结成本管理会计在中国企业的应用》（胡玉明，2002）。二是《管理会计技术方法演进之研究》（张鸣、刘华，2001）。胡玉明的文章以中国经济体制改革为背景，总结中国企业成本管理经验，揭示建国以来中国企业成本管理制度的特色，从一个侧面展示成本管理会计在中国企业的应用。但是，该文仅是从“一个侧面”即从我国经济体制改革的侧面对我国管理会计（1949—1999）的发展过程及其原因进行解释，因而，它尚不能系统、全面地对我国企业管理会计发展的进程和原因做出解释。张鸣的文章在综述管理会计技术方法演进的历史基础上认为，综观管理会计的发展史，我们发现，管理会计技术方法的演进，一方面归因于企业环境发展带来的现实需求，另一方面则归因于对相关经济、管理理论的借鉴。该文忽略了企业内部环境及其因素对管理会计发展的影响。

（三）“管理会计丧失相关性”命题解释的动因框架

管理会计委员会1995年的报告中提出：“多样化研究是管理会计研究的新方向，会计问题研究追求运用一种理论解释能并且应该激励另一种理论解释。”结合上文文献综述，出于科学的理论基础和扎实的客观基础的全面考虑，本文将利用企业性质理论和分工理论，从社会经济学理论的角度提出企业管理会计发展动因的解释框架，并进一步结合历史资料和现实案例对该框架的可信度进行验证。

企业管理会计的发展包含两个方面的内容：一是企业充分认识到存在新的管理会计可以用于降低信息不完全和信息不对称程度，有助于为企业管理者提供决策所需信息，这一发展受知识发展规律制约；二是企业的利益相关者积极推行新的管理会计，将其真正应用于服务企业管理决策的实践中，这一发展受人的行为规范制约。因此，管理会计发展动因就是指管理会计发展的知识动因和行为规范动因。

1.管理会计的均衡与发展。依据均衡的概念，均衡从两个方面表现：一种表现为对立变量的均等，此时称为“变量均衡”，反之称为“变量非均衡”；另一种表现为对立势力的均势，当任何一方势力都不具备改变现状的动机和能力时称为“行为均衡”，反之称为“行为非均衡”。基于此，管理会计的均衡可以理解为：一是管理会计的“知识均衡”，即企业对管理会计（知识）的需求与供给是相等的均等状态；二是管理会计的“行为均衡”，即在一定的规范约束下没有任何相关者具有改变管理会计的动机和能力来打破管理会计的均势状态。

管理会计发展实质上是管理会计从一个均衡态向另一个均衡态发展的过程及结果。因而，管理会计均衡的破缺是管理会计发展根源，即管理会计非均衡导致管理会计发展。管理会计非均衡也表现为两方面的内容：一是管理会计的“知识非均衡”，它包括“知识总量非均衡”和“知识结构非均衡”，“知识总量非均衡”是指企业对管理会计（知识）的总需求与企业对管理会计（知识）的总供给是不相等的状态，“知识结构非均衡”是指企业对管理会计（知识）的需求结构与企业对管理会计（知识）的供给结构是不相称的状态。二是管理会计的“行为非均衡”，即企业中有人具有改变管理会计（工作）现状的动机和能力的状态。

2.管理会计发展动因的解释思路。既然管理会计均衡的破缺是管理会计发展根源，那么导致管理会计均衡破缺的原因就是管理会计发展原因。管理会计非均衡分析就是解释管理会计发展动因的思路。它包括两个方面的非均衡分析：管理会计的“知识非均衡”分析和管理会计的“行为非均衡”分析。一方面，基于知识的性质，管理会计发展分析是管理会计的“知识非均衡”分析。管理会计的“知识非均衡”分析包括管理会计的知识需求分析和管理会计的知识供给分析。企业管理会计资源在企业的整个负反馈系统中的配置情况为梳理企业管理会计知识提供了分析逻辑。企业外部系统（社会系统）和企业内部的生产系统和协调管理系统为企业管理会计系统提供数据信息来源，企业管理会计系统则向企业生产系统和企业协调管理系统输送服务于生产和管控的相关信息。因此，从社会系统、企业生产系统和企业协调系统三方面来看，影响企业管理会计知识的企业外部因素包括管理会计的教育、科研、技术；影响企业管理会计知识的企业内部因素包括个人学习、组织学习。另一方面，基于契约性质，管理会计发展分析是管理会计的“行为非均衡”分析。这是企业管理会计发展的动力问题的分析。管理会计发展的“行为非均衡”分析是对约束企业管理会计活动的主体的行为契约进行分析。企业是一系列契约的集合体，企业管理会计契约在企业整个层状契约系统中的地位为分析企业管理会计行为提供了参考。通用契约（适用于所有企业的契约，主要包括政府颁布的法律和条例）和特殊契约（适用于单个企业的契约，主要包括要素使用权交易的契约和企业经营管理契约）规定并决定着企业管理会计行为应遵循的各种规范。

因此，管理会计发展分析的“行为非均衡”分析包括对特殊契约（企业经营管理契约、企业内部治理契约、企业内部非正式契约——企业文化）和通用契约（正式通用契约、非正式通用契约——社会文化）的分析。

三、美国管理会计丧失相关性的解释

（一）在20世纪初，美国管理会计是管理相关性

据史料，20世纪初，美国管理会计没有丧失管理相关性。会计系统作为管理的决策和控制的职能可追溯到19世纪初企业的雏形。由于对内部报告的需求，管理会计实践在整个19世纪和20世纪初在企业里得到广泛的发展，只是在过去60至70年代里，内部审计和财务报告系统开始执行管理会计的原始职能。当今企业管理会计的不足当然可被认为是相关性方面相对递减，而不是使传统的财务会计适合现代管理的需要而形成的一种滞后。实际上到1925年，所有管理会计实践已经得到了发展：为人工、材料和制造费用设置了成本账户，为现金、收入和资本编制了预算；弹性预算；销售预测，标准成本，差异分析，转移价格和部门业绩的评价，这些实践已经展示了企业发展的复杂性和管理人员对信息的需求（约翰逊、卡普兰，1992）。

（二）成本会计不能适应当时美国企业管理的需要：美国管理会计丧失相关的现象

20世纪20年代到20世纪80年代，美国企业的成本会计不能适应原来企业管理的需要，企业管理会计系统的功能（目标）已开始从以前为企业管理提供决策信息的功能向“为企业外部提供报告”的功能转变了。

“1914年后，在制造业中管理产品成本计算方法事实上已经消失，……实际上，第一次世界大战后，成本会计成为一门学科成长起来了。”但它的出现并非是为了满足企业的管理需要而用来评估机会成本和控制作业成本，而主要是为了满足企业对外财务报告的需要而将历史成本归集和分配于单位产品和部门的方法，其主要目的是存货计价和收益确定。审计师在审计财务报告时，仅考虑期间成本和存货成本的区分，实行这种区分不需要每种产品成本的准确性，只要总量上正确，细节上有些错误也会抵消，这没有什么关系。在随后的几十年里产品生产线扩大了，生产技术变化，产品的寿命周期不断缩短，全球性的竞争激烈，更重要的是信息技术的飞速发展，我们希望企业的管理人员重新考虑是否对管理会计体系进行投资。但是，在1920年以后的几十年里，产品的种类和制造企业生产过程的复杂性继续增加。这样，对于精确产品成本的需要和有效的生产过程的控制增加了企业的管理会计体系新的要求。歪曲的产品成本，拖延的生产过程中的信息，以及短期业绩的计量并不反映企业真实的经济状况。

（三）管理会计丧失相关性的实质与解释思路

总之，管理会计丧失相关性实质上是因为管理会计为适应资本市场的发展，企业为适应对外提供财务报告的需求而发生了企业管理会计的发展——成本会计的产生。从上述分析可知，追溯管理会计丧失相关性的根源不在于直接解析当时管理会计不能满足企业管理的原因，而应解析当时情况下，管理会计为何要向成本会计发展的原因。因为管理会计的这种发展而导致管理会计丧失管理决策的相关性。按本文的理论框架，美国企业管理会计丧失相关性的原因如下：

1.基于知识的解释。

（1）企业生产系统的转变。从企业生产系统看，20世纪20年代，美国企业生产模式从美国生产模式向大规模生产模式转变，美国企业的发展道路从资本积累为主向资本积聚为主的道路转变。由于交通和通信的发展，美国产品市场从过去规模小向规模大的国内统一大市场发展，美国的资本市场由于兼并浪潮的发生而呈现出剧烈的竞争，这就导致资本市场强烈要企业提供真实、公平地反映生产经营情况的财务报告。

成本会计的财务报表观点被本世纪中期有限计算能力部分地证明是合理的，由经济学家倡导的使边际成本等于边际收入和衡量机会成本的专门研究，用单一产品的例子可能较容易地加以论证和解释。但是由于少数产品决策看起来简单和合理的方法不可能适用于其规模和复杂性已大大增加的企业。对于一个经过复杂多步骤的生产过程、生产千万种产品的企业来说，按经济学家的要求收集、存储和处理信息显然是不可能的。如果企业组织不愿陷入资料和专门研究的麻烦中，那么采用归集产品成本，并将期间费用分配给成本中心和产品的简单方法是必要的。

（2）企业协调管理系统的变化。20世纪20年代，美国现代企业产生，企业分层组织结构和管理职业化成为美国企业协调管理系统的主要特征。随着采用美国模式的企业的规模越来越大，需要越来越多的管理部门，当美国模式发展成为大规模生产时，建立了层次组织结构（开始是单一层次，后来是多层次结构）来控制更加复杂的业务活动。为了满足企业增加的控制需求，由专业管理人员组成的分层组织机构便出现了。企业分层组织结构和管理职业化使当时美国经理层拥有了决策权，从而导致成本会计的产生。使用分权化管理体制相伴的对报告（财务报告）的严重依赖，也对公司办公室所有谙熟财务管理方法的经理人员施予了一种激励——这种状况会导致以牺牲长期目标为代价，过分强调短期的财务目标。

（3）管理会计理论研究的变化。20世纪初，美国企业管理会计是由企业一线人员（如工程师）来完成，但是，自20世纪20年代起，受经济理论和管理理论的影响，美国企业管理会计不能随着社会发展而发展，没有为企业提供有用的产品信息。

“从1920年起，有关管理会计理论方面的许多著述，不管是克拉克、爱德华兹和科斯的决策思想，还是近期的运筹学、信息经济学和代理人理论，主要是学术专家所为。为了说明他们的理论，专家们强调在高度简化企业中的简单决策模型，仅生产一种或几种产品，时常只有一个生产步骤等。学术专家用逻辑和演绎方法发展其理论。他们并不尝试研究复杂企业中管理者所面临的实际问题。因此，对实务工作者来说，原则同意专业研究者所提出的一切是容易的，但是在他复杂的企业应用这些建议（或方法）却相当困难。学术专家用简单企业来陈述其理论看起来是明智之举，但对复杂的企业来说，这种理论却很难有效和具有相关性。”这就说明：一方面管理会计的研究内容不再关注企业实践中存在的现象和问题，研究依据不再来源于企业的实际数据资料；另一方面企业管理的实务工作者对管理问题和管理方法的探索和创新缺乏兴趣。理论和实务的脱节导致现存的管理会计所提供的信息，不仅抑制管理者进行正确的决策，而且会鼓励进行错误的决策。

（4）会计教育的变化。会计教育导致成本会计产生的观点在约翰逊、卡普兰（1992）得到充分的肯定。“然而，最终的问题不是谁创造或需要这种非管理性的成本信息，而是什么促使有理性的管理者在组织中自愿采用这种显然没有相关性的信息。” 约翰逊和卡普兰将其归咎于大学会计教育。在对外财务报告需求的强烈影响下，与财务报告相关的理论和实务已经渗透甚至主导着当时的美国大学会计教育。因此，会计人才被灌输的是现代财务报告的思维模式和知识体系而非管理会计的思维模式和知识体系。那么，他们必然按照财务会计的要求确认、计量、记录、报告会计信息并将其作为管理决策的主要信息来源。

2.基于契约的解释。

（1）企业经营管理契约的变化。①企业的员工选择系统发生了变化，其结果表现在管理会计的生产主体从过去的工程师向会计师转变。②美国企业的员工激励约束系统也从长期激励约束向短期激励约束转变。“许多文章和著作已对美国企业的经理人员鼠目寸光和依靠财务业务以求急功近利的做法提出了批评。对经理人员的批评不仅来自学术界，而且来自他们本身。”杜楠（Dun）调查了230名企业的主要行政负责人，“他们都是经理委员会的成员……这些人中的大多数都认为美国企业管理以牺牲长远利益为代价而过分注意短期效益。”

从长期激励约束向短期激励约束的转变导致员工从追求为企业增加效益的努力程度向追求非生产性业务的努力程度增加。这些都需要成本会计。

“由于经营管理者获悉有许多不同的方法，可以利用这些方法来实现投资报偿率目标，所以与管理财务目标有关的一些问题增加了。最初，大约在利润中心和投资报偿率控制实施的数年后，管理者试图通过经营和投资决策去开发新的产品，以增加销售，降低经营成本取得好的绩效。……但是，在这一时期，许多管理者发现，当企业销售下降，却成本上升，毛利锐减和企业的试验室拿不出什么富有创新产品时，通过财务部门的努力，利润和投资报偿率目标仍可实现。管理者发现不仅通过销售较多的产品挣得利润，而且通过一些非生产性活动也能达到同样目标。”

（2）企业治理结构的变化。随着科学技术和社会生产的发展，美国经济主体从家族企业、合伙企业向股份制企业转变，到20世纪初，股份制企业成为美国经济中的主导力量。伴随着股份制企业的所有权与经营权（管理权）分离，公司股东与企业经理之间的委托-代理问题就成为企业治理结构的主要问题。由于人是有限理性，人的本能具有机会主义动机和委托方和代理方之间的信息非对称等原因（缔约当事一方知道而另一方不知道，甚至第三方也无法验证，即使能够验证，也需要花费很大物力、财力和精力，在经济上不划算），而产生委托代理问题，主要有两种：一是逆向选择问题，签约前当事人之间因信息不对称而产生的问题；二是道德风险问题，签约后当事人之间因信息不对称而产生的问题。从而导致企业管理层操纵管理会计（成本会计）来达到个人目的。

3.通用契约的变化。

（1）金融行业角色的变化。随着企业规模的发展，企业发展的资金不能仅仅靠自我积累及权益融资，企业必须从金融企业融资，那么，金融企业就拥有潜在的企业所有权。由于金融企业不能对企业进行直接管理，那么，金融企业对企业的外部报表的需求就加大了。

（2）政府角色的变化。1929—1933年的经济危机导致美国蒙受了巨大的经济损失，自此，美国政府对经济的策略从自由放任的政策向宏观干预政策转变。1933年执政的罗斯福，在继承胡佛的政府-企业之间的合作关系基础上推行了宏观干预为主的新政策。因而，政府对企业的对外财务报告的需求就增加了。

“为适应政府部门和税收部门的需要，1900年后对外财务报告也会迅速增加，即使没有其他原因，政府部门也会坚持独立审计。因此，即使没有公证会计师的鼓励，1900年后，为非管理目的而准备财务报告的方法，也有可能使企业保持一个非管理性的账户。”

（3）工人参与企业的管理日显突出。由于家族式资本主义和金融式资本主义中对工人的剥削程度超出员工的承受程度并为员工所认识，同时，科学技术的发展，企业员工的劳动熟练程度的提高，都使企业中的劳资关系得到了新发展。在罗斯福新政之后，为了促进美国经济的复兴，美国于1935年通过国家的劳资关系法案。该法案赋予劳动者结成他们自己所选择的工会的权力，并要求企业同意集体协商，工人开始对现代工商企业中层经理做出的有关工资、雇用、解雇和工作方面的决策具有影响力。工会也要求企业对外编报财务报表，因其能够作为使工会会员确信自己已得到公司收入中公平的一份的手段。

（4）产品市场的变化。由于交通和通信的发展，美国产品市场从过去规模小，向规模大的国内统一大市场转变，导致美国产品市场的相对稳定，从而导致企业产品成本管理信息的需求降低。大规模生产因为有稳定而且大量的需求，从而带来企业生产过程的稳定性（产品品种、质量的标准化，产品产量稳定化）。这就导致企业管理会计的相对简单化，对差别产品的成品计算的简单化。复杂的管理会计就没有产生的外部需求。而美国的资本市场由于兼并浪潮的发生呈现出剧烈的竞争。剧烈的竞争要求企业规模增加，企业规模增加需要资本市场的繁荣，资本市场的繁荣强烈要求企业提供真实、公平地反映企业生产经营情况的财务报告。

（5）美国注册会计师审计的发展。在1929—1933年经济危机之后，20世纪30—40年代期间美国注册会计师审计转变为法定审计，企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况转变到关心企业盈利水平和偿债能力，产生了必须对企业收益表进行审计的客观要求。这一时期的注册会计师审计的主要特点：审计对象转为以资产负债表和收益表为中心的全部会计报表及相关财务资料；审计主要目的是对会计报表发表审计意见以确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的；审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券、税务、金融机构及潜在投资人。

1900年后，由于资本市场、规章性等和所得税问题对公司形成新压力，所以对财务报告的需求增加了。企业的财务报告因公证会计师审计新的要求对管理企业产生了深远和持续的影响。许多企业需从日趋分散和独立的潜在资本供应者手中筹集资本，为有效开拓企业外部资本来源，企业管理者就必须向企业外部提供审计过的财务报表。

（6）社会文化的转变。反映生产经营变化的美国文化也从过去以友谊和家庭为基础的非交易式社会文化转变到不注重个人之间关系的以公平交易为基础的交易式社会文化。这种变化也导致了企业用经过注册会计师审计过的财务报告来增加人们之间经济往来的可信任的工具。

（7）成本收益比较导致两套体系不能同时并存。从原则上讲，在20世纪初期管理人员并没有为财务会计师和审计师设计成本管理体系。他们能够保持分别为以企业管理为目的和为企业外部报表为目的的两套体系，但是，本世纪初信息技术的发展不再使这两种平行的体系存在。也许到20世纪20年代，企业的产品生产线比今天企业的产品生产线更集中，所以一些过分简单化的方法对企业歪曲产品成本的影响并不像今天影响那样历害，对成本资料的收集和为生产管理人员提供及时的报告以控制生产过程是可能的。

四、结论

在管理会计发展史上，H·托马斯·约翰逊和罗伯特·S·卡普兰提出了“管理会计丧失管理相关性”。它是指从1914年到1980年之间，美国企业管理会计与美国企业管理丧失管理相关性的一个论断。这实际上是在美国的1914年到1980年之间，为适应资本市场的发展，美国企业因对外提供财务报表的需求，产生了成本会计，从而造成管理会计管理需求的丧失。

H·托马斯·约翰逊和罗伯特·S·卡普兰把这种现象的产生归因于大学的会计教育。本文认为，这种归因不仅在逻辑上不成立，而且，在研究方法上（编年史学派的研究方法）也存在一定的问题。本文从企业性质理论和分工理论出发来构建企业管理会计发展的动因构架：企业管理会计的变迁、基于知识的动因和基于契约的动因。

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