内部控制视角下的高校财务管理探析

朱殿宁　谢羿雯

摘要：随着我国教育体制与财政管理体制改革的深入，高校内部控制度不健全给高校财务管理工作带来新的问题。本文从内部控制内涵构成要素入手对目前高校财务管理存在的主要问题进行实证分析，提出加强财务管理的措施。

关键词：内部控制 高校 财务管理

我国内部控制建设尤其是高校内部控制建设起步较晚，致使高校财务风险纷纷而至。如何规范、完善高校内部控制体系，加强财务管理、提高资金使用效益已成为高校面临的新课题。

一、我国财务内部控制主要演化

新中国成立以来，国家逐步加强了对内部控制的研究，相继出台了系列财务内部控制管理规定，最早以法律形式对内部控制做出原则性规定的是1999年10月31日第一部《中华人民共和国会计法》第二十七条明确规定各单位应当建立、健全本单位内部会计监督机制。随后财政部相继于2001年发布了《内部会计控制规范—基本规范（试行）》，2006年、2008年相继发布了《企业内部会计控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》；2012年财政部专对行政事业单位颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，2013年12月30日财政部为规范高等学校财务管理颁布了《高等学校会计制度》。

但到目前为止高校财务管理没有一套完整的内部控制理论性文件，多年来执行行政事业单位内部控制等相关规定，随着教育体制改革逐渐深入，高校筹资渠道、办学主体多元化，收入支出结构多样化，客观上对高校财务管理提出了更高的要求。加之为更好地实施《高等学校会计制度》和《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》，无论从内部控制环境还是财务管理方面都要求高校加强内部控制，进行科学管理。

二、内部控制相关理论

（一）内部控制的内涵及目标

根据2012年《行政事业单位内部控制规范（试行）》中的定义：“内部控制是指单位为实现控制目标，通过制定制度、实施措施和执行程序，对经济活动的风险进行防范和管控。其目标是合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。”

（二）内部控制要素构成

根据1992年美国COSO委员会在《内部控制—整合框架》关于内部控制的相关理论，结合我国国情，内部控制就是由内部控制环境、风险评估、内部控制活动、内部控制评价与监督等五个相互联系的要素组成，其中内部环境是实施内部控制的基础。

三、内部控制视角下高校财务管理存在的问题

近年来经过对部分高校的巡视、监察和审计发现，高校在财务管理方面存在内部控制运行机制和管理制度不健全、制度执行不力等问题。

（一）运行机制不健全

日益扩大的办学规模，推动了高校的经济活动，高校所拥有的资产和负债大幅增加，但与此相应的财务管理及控制手段与新形势下的高校发展不相适应。

（1）财务内部机构设置不科学。我国高校所履行的社会职能及本身具有的服务性、公益性、知识密集性等特征，使得部分高校财务内部机构设置没有充分考虑管理与服务，职责与分配、业务运行与流程等性质；内部岗位牵制制度薄弱，重要岗位不相容职务未分离，关键岗位未实行轮换制度，对权限设置和履行情况缺乏必要的审核和监督。

（2）财务内部控制制度不完善。高校内部控制在顶层设计上缺乏有效的规范，大多高校在参照行政事业单位内部控制规范的基础上，结合自身实际制定相应的内部控制管理制度，在一定程度上影响高校财务管理和决策的质量。据调查目前很多高校财务内部控制制度只有基本的核算制度，大多存在财务内部控制制度内容过时陈旧，制度约束不到位，控制目标不明确等；财务预算管理与执行、资产采购与使用、工程项目招投标与实施、财务决算与财务报告、监督与评估等制度不健全。

（3）财务内部控制内容不全面。内部控制是一个动态过程，是对内部控制环境和业务活动管控的过程。有的高校财务忽略控制环境建设，过多注重日常会计事务和基本会计核算；有的高校控制方法手段不科学、程序不规范，内部监督力度薄弱。

（二）人力资源控制不得力

1.财务管理队伍综合素质不高

“人”是内部控制的根本和核心因素，是高校竞争的重要手段，是实施内部控制的关键因素。目前许多高校财务管理队伍虽能根据会计机构设置及收支业务的繁简配备一定数量和素质的会计人员，但高素质综合性人才不足，知识结构不均匀，管理观念滞后；掌握新政策、进行会计核算的人员素质良莠不齐，执行新政策、采用新会计制度处理业务的专业技能参差不齐，运用信息化管理的手段不科学，从而导致财务管理质量不高。

2.人力资源激励约束机制不科学。传统的人事管理以事为中心，在人力资源管理的手段、方式上还不能完全适应新时期对高校的要求。会计基础性工作人员变动频繁，人才流失现象普遍。财务关键岗位不相容职务得不到很好的分离，人才使用和培养存在短期行为。人力资源退出机制不当，因劳动合同等引起的劳动纠纷时有发生，导致财务管理队伍不稳定，同时也影响财务管理工作。

（三）财务风险意识淡薄

随着经济全球化的深入，高校办学资金从单一国家财政拨款到融资渠道多样化、盲目性，不同程度带来资金运转（资金来源、资金运用和财务状况）失衡的财务风险，加之高校在扩招中大量进行基础投资建设，本金偿还的需求使高校未来财务结构趋于恶化，偿债能力逐渐降低，有的高校出现负债亏损情况，有的欠债高达几亿元，对高校正常工作运转流程产生安全威胁。与此同时，后勤社会化经营资产也带来经营风险。高校“过度投资”、“过度负债”所带来的筹资风险、投资风险和经营风险已成为一个重要的社会问题，但大多数高校管理者并没有意识到风险的存在，财务风险意识淡薄。

（四）经济业务控制不全面

1.预算管理薄弱

（1）预算编制不科学。目前高校预算编制仍沿用传统的编制方法，即在上年预算基础上根据各自年度工作预定发展计划目标，先确定支出总额再安排具体项目，这种预算编制方法导致有的项目缺乏充分论证，有的项目预见性差，项目细化不够，预算粗放，预算安排不完善的问题。

（2）预算执行缺乏刚性。预算编制不全面、标准不当、预算松弛、控制乏力，执行过程中随意调整、追加或任意修改的现象比较普遍。

（3）预算绩效考核体系不健全。全过程预算绩效管理机制尚不健全，即使对某些专项进行绩效分析，也只是小范围的、覆盖面窄，重点不突出、绩效评价观念不强等。

2.资产管理内部控制不规范

（1）资产管理不科学。大部分高校对资产管理仍采取多部门多头交叉的管理模式，未能设置统一的资产归口管理部门对所有资产进行全过程监督管理，使得资产管理部门、财务部门、资产使用部门之间职责不明，权属不清，闲置重建浪费现象普遍。

（2）资产内部控制环节薄弱。首先在资产采购方式上的不合理，政府采购作为资产采购的主要方式，周期长、范围窄，采购的价格与高校的期望值存在一定的差距，采购时间不能及时满足高校对所需商品和服务的要求。其次资产记录上不全，实际操作中混绕固定资产、存货和低值易耗品概念，出现固定资产与低值易耗品错位记录的现象。第三资产盘点制度不健全，资源使用非效率性，有的高校家底不清，账实不符。

3.资金收支业务控制力度不够

财政拨款是高校收入的主要来源，此外高校的事业收入、经营收入和其他收入等教育收费规模越来越大，也越来越频繁，但缺乏有力的管理办法。国家曾在2006年发文明确规定要进一步规范高校教育收费（见《教育部国家发展改革委财政部关于进一步规范高校教育收费若干问题的通知》教财[2006]2号文件），但高校教育收费中，收入未纳入学校预算、收入未及时足额上缴财务、自收自支、建立“小金库”、形成体外循环、支出控制上资金付款审批不严、支出预算不准、不实行“收支二条线”等现象普遍。

4.教育成本核算意识淡薄

从管理上看，由于高校的教育属性和非营利性的特点，教育投入不核算教育成本。从核算上看，新《高等学校会计制度》将权责发生制作为会计核算基础，改变了收付实现制下不能正确确定各期收益及为实现该项收入所应负担的费用问题，但对固定资产提取折旧和无形资产计提摊销直接冲减“非流动资产基金”，使得折旧和摊销金额没有计入当期预算支出，也不与各预算部门的当期效益挂钩，无论从形式还是实际上看教育投入的这一大部分支出，不能很好归集统计在成本核算和绩效考核之内。

会计分录：

借记：非流动资产基金—（固定资产或无形资产）

贷记：“累计折旧”或“累计摊销”科目

5.工程项目核算不准确

（1）工程项目成本核算不准确。虽然专设“在建工程”用以核算已经发生必要支出、但尚未完工交付使用的各种建筑（包括新建、改建、扩建、修缮等）和设备安装工程的实际成本。由于建设项目周期长，规模大、投资额大、技术复杂、涉及部门多，时间跨越大，财务人员很难对工程进行实时的动态监督，第一手资料收集及各种费用的界定不准确。

（2）利息资本化与费用化问题界限不清。在建工程用以核算固定资产尚未达到预定可使用状态之前符合资本化条件的成本费用，实际工作中项目贷款利息在资本化与费用化之间界定不清，造成虚增高校资产。

（3）转增固定资产不及时。部分高校工程结束后不按规定及时编制竣工决算，转增固定资产，长期挂账在建工程。导致固定资产核算不及时，账实不符。

四、基于内部控制视角加强高校财务管理的建议

（一）切实完善高校内部控制环境

党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中第四十二条曾指出：“完善高校内部治理结构”，由此可见完善治理结构是高校实施内部控制的重要基础和保障。

1.构建科学合理的组织构架

高校要严格实行“统一领导、集中管理”的财务管理体制，各高校领导者要切实做好顶层设计，结合管理、教学、服务的目标、特点及内部控制要求在横向上科学设置管理部门，并明确财务、审计、纪检监察及相关业务部门的职责分工。在纵向上划分管理层次，分别建立各部门、各单位行政负责人的经济责任制，以及各级财务主管、财务人员的经济责任制，构建多层次的经济责任体系，将财经工作的任务和责任层层分解落实到校内各部门、各单位，直至个人。严格落实高校党政正职不直接分管干部人事、财政（务）、工程项目的“三个不直接分管”制度，严格执行学校重大经济决策、重大投资（融资）项目以及大额资金使用集体决策制，使“三权”分离，即决策权、执行权、监督权的相互分离相互制约起到有效制衡的效果。

2.健全财务内部控制制度

一方面要制定行之有效并具有可操作性的内部控制制度，使财务规章制度、经济分配政策、经济资源配置、财务收支预算和会计核算等操作可行。另一方面，要加强内控制度执行过程中的监督检查，保证内控制度的执行，严防财力分散、管理不严、监督不力的现象发生，充分发挥内部控制的作用。

（二）更新观念加强人力资源控制

1.提高财务人员综合素质

高校财务内部控制是一项复杂的系统工程，需要大量复合型人才。首先转变观念，由核算型转变为管理核算型，由服务型转变为管理服务型，通过制定长效或定期的业务学习机制，开展业务培训提高财务人员素质。其次，在专家的指导下进行内部控制理论实践的培训，从根本上解决人才短缺问题。同时通过各种科学的人力资源管理手段吸引人才、发展人才。有计划、分步骤地配备高层次、高素质人员，进一步优化财务队伍结构，推动专业化建设。

2.改进人力资源激励约束机制

重视人力资源是第一生产力的理念，制定科学的人员激励约束机制，对员工履行职责完成任务情况进行客观评价，实施有效的、量化的业绩考核和奖罚制度。

（三）强化财务风险意识

要加强领导，树立全员财务风险意识，建立健全财务风险控制机制，规范和加强债务管理，严格执行审批程序，严禁违反规定举借债务、提供担保、非法集资和违规融资，从源头上预防各项风险的发生。重视风险分析，制定风险应对措施，降低风险减轻损失。

（1）防范来自内部的风险。注重财务部门在内部控制中的沟通协调和联动机制，完善各项经济业务的决策、执行、监督分离机制，健全各项内部控制制度，建立财务人员的培训、评价、轮岗机制。

（2）重视经济业务各阶段的风险。抓好预算管理，处理预算编制中各部门间沟通协调关系，准确预算编制与资产配置相结合，严格刚性预算；实现收支的归口管理；完善资产采购、使用管理，建立资产清查盘点制度，保证账账、账实相符；加强建设项目管理，严格实现概算投资，履行审核审批程序，建立有效的招投标控制机制。

（3）关注来自外部的风险防范。主要是高校发展计划与政策体制间的风险。

（四）加强高校财务管理关键控制点——经济业务控制

1.科学设置，全面预算

依据美国COSO框架的内部控制思想加大对预算的编制、执行、分析、调整，决算编报，绩效评价全过程的监督管理。首先，贯彻落实新预算法，改变传统预算编制方法，遵循统筹兼顾、勤俭节约、讲求绩效、量入为出和收支分线平衡的原则，实行科学预算。各高校可根据自身特点和所处经济环境结合国家财政支出政策、学校事业发展需要及综合财力可能，采用“零基预算”、“绩效预算”、“滚动预算”、“弹性预算”等方法科学编制中长期财务收支计划和年度财务收支计划，据实安排重点专项预算，细化项目预算，确保事业发展规划与财力相适应。其次，优化预算安排方式，完善专项资金动态调整机制，将跨年项目资金由往年“一次申请，一年安排预算”改成“一次申请，分年按进度安排预算”的方式。第三，建立预算执行财务风险预警机制，杜绝经费前松后紧，保障各部门履行职能职责的需要，使校内预算与上报预算有机衔接。第四，建立预算绩效考核机制，使预算主体在动态比较中强化责任意识，推动绩效评价体系，提高财政资金使用效益。

2.加强国有资产管理

高校要按照统一领导、归口管理、分级负责、责任到人的管理原则，规范高校国有资产的统一管理。首先，加强预算，严格实施经费支出和资产配置标准。其次，更新资产管理理念，按照新《高等学校会计制度》要求严格区分固定资产、存货、低值易耗品概念，准确记录资产。根据资产不同类别，加强对贵重和重要资产的归类管理。第三，规范资产采购，加强采购项目的论证，从严控制资产配置，科学编制政府采购计划采购预算，不得无预算、超预算采购。严格执行《中华人民共和国政府采购法》和《中华人民共和国政府采购法实施条例》的各项规定。第四，加强对国有资产监管，依法依规办理国有资产报批报废手续，规范国有产权转让行为，防范国有资产流失。第五，建立国有资产信息管理系统，跟踪资产使用状况，加强资产动态管理。最后，建立健全资产清查盘点制度，规范高校的投资、融资、担保行为，加强风险防御能力，保全资产完整性。

3.完善教育成本核算体系

尽快出台新《高等学校会计制度》配套规定，由“虚提”固定资产折旧和无形资产摊销，为“实提”固定资产折旧和无形资产摊销。另外，正确归集教学科研及教育活动各阶段实际发生的各项费用，不能归集的，应当按照规定合理分摊。各项费用按实际发生数列支，不得虚列虚报或以计划数和预算数代替，保证教育成本与办学规模统一协调发展。

4.加强资金收支业务控制

收入是高校赖以生存和发展的重要基础。首先各部门、各单位的所有收入必须统一纳入学校预算，按照国家财经法规和相关规定依法组织收入，严禁通过“预算外”资金、暂存、代管等方式规避预算监管。各项教育收费严格执行国家规定的收费范围和标准，教育收费必须全额上缴学校，由学校统一管理，不得将收入作为往来款项挂账，不得以收抵支，不得以任何形式截留、挪用，严禁设立“账外账”或“小金库”。其次严格校内经济秩序和经济活动，严禁国有资源有偿使用收益的流失。定期开展收入预算执行情况分析，及时查找收入管理中存在的问题，确保收入足额完成。

各项支出必须做到有预算安排、有支出标准、有制度依据，根据“重点突出、收支平衡、勤俭节约”的原则，从紧安排各项支出，各项目经费的支出要责任细化分解到单位或个人，实行专项资金专款专用，专账核算。确保项目支出严格按预算、按计划和按程序有序实施，切实降低财政拨款结转结余资金规模，提高预算准确度。建立资金付款审批制度，加强预算刚性，提高资金使用效率。严格决算管理，做到收支真实，严格控制一般性支出，采取有效措施，降低学校行政运行成本。严禁违规采取权责发生制方式虚列支出，依法加强各类支出凭证、票据的审核把关，确保来源合法、内容真实、使用正确。

5.加强工程项目管理

首先从源头上进行治理和控制，项目投资概算经批复后，应当严格执行，不得擅自调整建设功能，扩大建设规模，提高建设标准，增加建设投资。如因特设情况确需发生变更的，高校应就有关变更问题依法建立规章制度，严格变更审批程序和审批权限。抓好合同控制，按合同条款和工程进度报表支付工程款项。其次及时界定资本化与费用化的款项。第三加强工程竣工时的控制，工程竣工后要求施工单位及时进行竣工结算，转增固定资产。

6.构建完善的信息共享系统

信息化管理是高校财务内部控制的有效组成部分，要充分运用物联网、云计算、互联网等现代信息技术和管理理念，要做好财务管理信息化建设的顶层设计，全方位构建数字化校园网络的财务办公体系，建立财务核算与预算一体化的预算管理信息系统，推进“智慧”校园建设，提高学校财务管理信息化水平。实现财务报告与内部控制评价报告信息化，最终实现财务信息化与高校管理一体化，为各级决策机构提供信息支撑。

（五）严格内部审计控制

内部审计是内部控制的一种特殊形式，是对内部管理控制，内部会计控制和财务控制的再监督。开展内部审计，可确定存在的风险因素，采取有效措施，加以防范，把风险降低到最低限度，保证目标的实现。各高校要严格进行内部审计，加强财务管理、预算控制、维护财政纪律，建立健全内部监督约束机制，保证内部监督的职责权限和独立性，严格实行责任追究，确保高校内部控制制度的贯彻执行。同时建立财务监督与审计、纪检监督的有效协调机制。

总之，高校要适应新常态下市场经济发展规律的需要，高度重视并加强内部控制工作，加大财务管理工作的研究，不断完善高校内部控制机制，提高财务管理水平，实现高校发展战略目标。

参考文献：

[1]全国人民代表大会常务委员会.中华人民共和国主席令《中华人民共和国会计法》（[1999]第24号）.

[2]财政部.《行政事业单位内部控制规范（试行）》（财会[2012]21号）.

[3]乔春华.行政事业单位内部控制若干理论问题探讨[J].会计之友，2014，（22）：22-23.

[4]财政部，教育部.《高等学校会计制度》（财会[2013]30号），2013-12-30.

（作者单位：长沙师范学院）