政府会计改革与国家治理研究综述

杨剑勇，章贵桥

(1浙江财经大学计划财务处，浙江 杭州 310018；2浙江财经大学会计学院，浙江 杭州 310018)



政府会计改革与国家治理研究综述

杨剑勇1，章贵桥2

(1浙江财经大学计划财务处，浙江 杭州 310018；2浙江财经大学会计学院，浙江 杭州 310018)

实现国家治理现代化，政府组织科学的管理机制和程序设计不可或缺，其中最为关键是如何实现政府财政与预算最优管理。合理推动会计改革对改进政府财政与预算管理尤为重要，高效的政府会计治理机制能有效预防和抑制政府官员的权力寻租，由此降低社会交易成本，促成公共资源科学配置，因此，政府会计制度可成为推动国家治理现代化的机制和程序之一。科学变革政府会计对提升政府组织管理能力，开拓国家治理新路径，夯实国家善治之基础均有促进作用。

政府会计；治理理论；国家治理

一、治理理论与国家治理理论

(一)治理理论渊源及主要观点

治理理论诞生于上个世纪九十年代，经过二十多年发展逐渐演绎为成熟的理论体系，国内外学者与机构依据各自不同需要与研究视角分别阐述了治理的意涵，其中全球治理委员会(CGG，1992)对治理的界定被广泛接受,其对治理的界定是各种公共的或私人的个人和机构管理其共同事务的诸多方式的总和，它是使相互冲突的或不同的利益得以调和并且采取联合行动的持续的过程。詹姆斯·N·罗西瑙(1995)认为治理与政府统治相比，其内涵更为丰富，既包括政府机制，也包括非正式的与非政府的机制[1]。Jessop(1995)由于国家权力与单纯的等级制合作结构在政治经济方面的作用已经过载，治理只是作为一种应对性方案而产生[2]。Rhodes(1996)归纳了治理的六种类型，小国治理、公司治理、新公共管理治理、社会控制系统中的治理、善治中的治理、组织网络中治理并分别给出其意涵[3]。Kooiman(1999)认为治理意味着国家与社会，还有市场之间的新方式互动，以应对日益增长的社会问题及其政策议题的复杂性、多样性和动态性[4]。Whitehead(2003)进一步理解为一个聚焦于正式政治领域和公共部门的治理结构转向不断增加私人部门和公民社会参与利益融合的过程[5]。Stoker(2006)指出治理治理断定在求解经济社会问题时，政府、社会机构及其他行为者，各方的界限和责任是模糊的，治理所涉及集体行动的在各机构之间存在着权力依赖，治理理论是关于自治、自主行动者网络的理论，治理的效能不在于政府的权力或者政府权威的使用，而是政府可以使用新工具和技术来增强自己的能力[6]。Pierre(2010)把治理总结为网络化的公共行为，一种非预设的与持续更新的有关合作的关系实践，它与传统的行政等级架构与程序有很大不同[7]。

国内学者毛寿龙教授(1998)指出，英文“govern”既不是指统治，也不是指行政和管理，而是指政府对公共事务进行治理，它掌舵而不划桨[8]。俞可平教授(2000)认为治理的要义是指官方的或民间的公共管理组织在既定的范围内运用公共权威维持秩序，以满足公众需要[9]。唐亚林教授(2014)梳理了英文词汇“治理”一词渊源及演化历程，认为治理的理念被逐渐确立为：统治的思想与等级化的权力、垂直和自上而下的指挥关系，以整齐划一的方式推行的意志等，及对国家整体性的思考紧密相关[10]。

(二)国家治理理论主要观点述评

国内外学者国家治理思想主要从治理目标、治理基础与治理结构，以及国家治理体系与治理方式及路径等层面展开各自对国家治理的理解与阐述。

首先，基于国家治理目标层面的研究。治理要求公民社会的强大以及政治经济权利的重新分配(Leftwich，1993)[11]。国家管理者、经济和其他社会力量正在试图重塑国家行为，并发展新的统治和治理形式来致力于解决国家和市场中新出现的问题(Jessop，2002)[12]。何增科(2014)认为国家治理是国家政权的所有者，管理者和利益相关者等多元行动者对社会公共事务的合作管理，目的是增进公共利益，维护公共秩序，即治国理政，统治加管理[13]。刘扬(2014)理解的国家治理指统治阶层为了最大限度满足公众需求“消弭社会矛盾”稳固自身统治，以系统化的顶层设计和制度安排，不断动态调整政府、市场、公民社会三者利益关系的国家管理过程[14]。胡鞍钢(2014)在对我国国家治理体系与西方国家治理的历史来源、基本制度、治理的机构与治理模式、主要机制和基本手段基本目标进行了阐释和对比之后，认为我国的国家治理体系是对历史传承，文化传统，经济社会发展的基础上长期发展、渐进改进、内生性演化的结果[15]。高小平(2014)认为国家治理体系现代化的实现路径要做到四个统一、三个结合。即党和政府的领导与多元主体参与公共事务管理的统一，法治与德治的统一，管理和服务的统一，常态管理与非常态管理的统一；解放思想、解放和发展社会生产力、解放和增强社会活力；坚持顶层设计与摸着石头过河，推进治理制度创新。发挥市场和社会在资源配置中的决定性作用与更好发挥政府作用，推进治理方式创新[16]。

其次，基于治理结构与路径展开的研究。马骏(2014)基于县级治理情况实地调研结果认为当前国家治理缺乏的不是治理能力，而是如何运用治理能力对公众负责，实现国家治理能力的现代化[17]。徐湘林(2014)认为国家治理是一个结构性的动态均衡调试过程，并将国家治理结构分为六个相互依存的部分，即核心价值体系、经济发展体系、权威决策体系、行政执行系统、社会保证体系和政治互动机制，国家治理能力是国家治理结构六个方面所体现出的能力[18]。张康之(2013)也从治理结构视角展开研究，国家治理应该是合作治理，并指出合作治理是多元社会治理主体的共同行动，在合作治理体系中，政府只是多元社会治理主体中的一元，既往的政府垄断社会治理格局将失去历史合理性，政府的控制导向也将为服务导向所替代[19]。合作治理也将是一种服务型的社会治理。在这种社会治理中，自治与他治都将获得全新的属性。发达国家当代行政改革力图通过管理科学化、规范化、精致化来提高效率、效益和质量，侧重点在于运作管理；我国多年来一直重在机构改革，运作管理改革并未提上重要议事日程(周志忍，2014)[20]。治理运行体系解决的是治理体系采取何种方式、何种路径运转的问题(陶希东，2014)[21]。陈振明(2014)分别从社会治理的基本维度、社会治理的创新场域、社会治理的历史进程等角度探讨了社会控制、社会服务与激发社会活力实践路径[22]。构建一个由政权组织、条线管理部门、市场组织、企事业单位、基层社区等组成的平等，合意互信互利的网络治理结构，既是我国国家治理结构现代化的必由之路，也是国家治理体系现代化的战略抉择(唐皇凤，2014)[23]。

最后，从国家治理的基础与根基展开的论述。张成福(2012)认为在公共治理的过程中，应体现和实现公共利益，即公共治理是否尊重了人的尊严和保护了公民的权利。公共治理是否体现了大多数人的利益和弱势群体利益优先；公共治理是否超越了特殊利益集团、部门、地方和短期的利益，公共治理是否尊重了科学与理性，公共治理的过程是否开放和尊重了民意、遵循了正当程序和社会公认的伦理和道德标准[24]。莫纪宏(2014)认为推进国家治理体系和治理能力现代化的最重要内涵就是国家治理体系和治理能力的法治化。离开了法治化的评价尺度和标准，空洞地谈论国家治理体系和治理能力现代化没有实质意义[25]。有法治就有德治，有的学者则认为国家治理基础信任机制，如陈朋(2014)认为良好的国家治理既不能靠“硬权力”的强力推动，也不能一味依靠妥协让步来维持，而必须以社会成员的信任托付为基础[26]。还有学者从治理环境视角研究国家治理问题，如张胜军(2013)指出全球深度治理只有适应国际体系中权力转移的变化，建立以包容性发展为目标的国际对话机制以及能够有效应对跨国问题挑战的跨国合作机制，才能实现从被动反应型的议程向具有前瞻性和主动性治理议程的转变[27]。庞大鹏在俄罗斯政治转型20年之际，以国家治理为主线对俄罗斯政治转型与发展转型过程进行剖析并对其发展脉络做出了梳理，并认为俄罗斯的转型无疑会为政治学的发展，特别是为转型政治学的形成和发展了提供丰富和新鲜的材料(庞大鹏，2010)[28]。2008年全球金融危机的爆发反映出西方国家暴露出了治理体系和治理能力方面的巨大缺陷，也意味着当前的国家治理体系和治理能力建设是一项全球性事业。因而政府的“元治理”功能就显得更加重要，“元治理”是“治理的治理”，它强调政府为治理建立一个系统环境而不是制定具体的计划方案(郁建兴，2013)[29]。

上述国内外知名学者的治理和国家治理思想重视从宏观层面和顶层设计视角探讨国家治理，对于确立我国当前及未来一段时期国家治理目标具有针对性和启迪性。而国家治理最终趋向为实现善治与良治效果，毋庸置疑，有正确目标与方向指引固然重要。但国家治理为一项庞大且综合的系统工程，应该是有微观机制联动中观机制最终启动宏观机制，各个系统自下而上协同与均衡合成一体方可实现国家治理顶层设计构想，其中科学和高效核心运作机制和支持机制更是不可或缺。企业会计治理功能通过企业会计准则规范与引导市场资源配置，其作用不言而喻，由此与国家治理愿景中社会资源配置设想实现互动。企业会计功能设定很大程度上实现政府想要达到的资源合理科学配置设想，对规范政府与市场运作机制作用显著。而政府会计治理既与国家治理宏观设计密切联系，同时又对中观、微观公共财政治理产生直接的巨大的作用，既涉及政府、市场、组织等，又与一国公民社会培育与发展紧密相连，对一国影响极为复杂与深远。以政府会计治理功能角度探索国家治理运作机制，应属于一个较新的研究领域，而从协同学结合政府会计功能界定与拓展视角探讨政府会计治理构想和国家治理支持机制问题，将开拓出一个新的研究路径。

二、政府会计与国家治理支持机制

社会是个开放系统，国家治理总是在一国政治、经济与社会大环境与大系统中实施与执行。世界上各国行政环境与行政系统因其特有的政治、经济、文化与历史等因素表现出多样性。政府会计改革是对外部环境变迁的适应性选择，是在多重环境因素驱动下推进的(Luder，1992)[30]。我国的政府会计制度变迁受政治与社会等多重外部环境因素驱动，也是经济全球化对政府会计制度变革的客观要求(郭道扬，2013)[31]。政府会计改革，从利益相关者角度，可分为内部利益相关者(政府官员)和外部利益相关者(普通国民)，政府官员对政府会计的改革会本能性的抵制，而普通国民对政府财务信息又存在渠道的匮乏(张琦等，2009)[32]。因此，政府会计改革也是一个利益博弈过程，不同利益相关者诉求不同，其行为选择最终都会影响改革的取向、路径和进程(路军伟，2010)[33]。

(一)政府会计改革与行政生态环境

里格斯(1961)认为尽管决定与支配一国行政生态因素是复杂多样的，但核心只有五个要素：经济要素、信息系统、社会要素、符号系统和政治架构[34]。其中经济要素是最重要的要素，一国行政模式的选择，从根本上说是由其经济构造所支配与左右的结果。公共行政学大家费雷德·里格斯借助物理中光学经过棱镜折射现象，针对性提出人类社会迄今经历过三种行政模式，即熔合型模式、棱柱型行政模式和衍射型行政模式。以此分别与传统农业社会、传统农业与工业并存社会，高度发达工业社会一一对应。现代化是融合了信息化特色的工业现代化，我国当前的经济发展水平，就业结构角度与农业经济比较相似，产值视角与工业经济接近，带动结构而言，则与信息经济颇为相似。现实的经济结构与发展水平决定我国的行政模式，只能是棱柱型的，而不可能是单一的模式(姜奇平、汪向东，2004)[35]。且我国各地区开放型经济发展水平差异显著，各地区在开放程度、开放质量和开放效益方面的变化趋势也不同(王洪庆，2015)[36]。西蒙(1994)认为行政决策的基础是完善而准确的信息，制定计划，行政决策都必须依据客观环境及系统内外部的信息[37]。治理是政府建立一个庞大的机构体系，以共同承担起管理与影响社会及经济的责任。至关重要的是不断探索提升政府效能和服务品质的新机制，同时选择任何治理模式都必须考虑与之相宜的背景(彼得斯，1996)[38]。

国家治理应与其他相关系统进行有机结合并协作，这其中最为核心系统莫过于行政生态系统，国家治理执行系统与运作机制应根植与耕织此前提之上。政府会计改革自然置于其中，基于共同行政生态基础上，从梳理学者观点我们可以看出研究者们均默涵着国家治理、政府会计改革等要认清当前实际环境——我国当前行政生态环境，这也是实践运作机制现实落脚点。在此框架上形成与强化国家治理和政府会计改革目标的一致性与协同性，不仅合理而且也应是现实选择，由此凸显科学性和适宜性。政府会计改革目标不仅要与该国行政生态系统，还要与国家治理目标相协同，相互协动配合，步履一致方能形成合力，产生积极效能。

(二)政府会计功能与政府会计治理

国内外学者在探讨与研究政府会计时，探讨最多是政府会计改革进程中如何落实权责发生制基础，尽管《我国政府会计基本准则征求意见稿》已确定我国即将试行的政府会计将采用权责发生制，但当前我们国家预算会计仍实行收付实现制为基础。在梳理文献时，发现国内外学者们在研究政府会计时会提及政府会计功能，但大都基于研究目标提及政府会计某个具体功能，未能就政府会计功能形成框架理论。如Gjesdal(1981)认为政府会计第一职能应是能提供政府预算执行状况及其掌管的资金运动信息[39]。政府会计改革内在本质驱动要素应是政府面临国家资源如何均衡配置(Carpenter and Feroz，2001)[40]。Stewart(1984)指出政府会计与企业会计所指受托责任在内涵有区别，政府受托责任来源于公民社会制度，而企业来源于企业所有者[41]。Hood(1995)政府行为之目标应以服务全体社会公民，而非政府本身[1]。政府会计对政府支出的核算便于对支出的效率进行客观的衡量与评价，从而促进公共支出效率的提高、实现对社会资源的高质量配置(Evans，1995)[42]。Florini(2002)从委托代理理论视角出发，认为提高政府财政透明度，降低信息不对称，以增强民众监督，有效预防与预警财政风险[43]。财政信息的公开与透明，作为增强民众与立法机关监督政府行为的有效方式与路径，可以有效减少政府官员贪腐行为(鹤光太郎，2003)[44]。通过鉴别政府会计报表及相关政府财务报告所反映的财政信息，可以判断并预测该国政府当前及未来国际市场融资能力(Petrie，2003)[45]。财政透明有利于降低与预防财政风险，而政府会计信息及其信息系统是提高财政透明度的最主要路径(Walker，2004)[46]。政府会计最高目标是帮助政府履行公共受托责任(陈立齐、李建发，2003)[47]。谢志华(2010)将政府会计功能与国家治理目标相联系，政府会计信息的完全充分的披露可以减免和抵制政府行为中的逆向选择和道德风险的话，那么完善的政府会计运行体系将有助于政府内部制衡机制的生成和完善，促进政府实现“良治”[48]。不同环境、不同利益相关者的行为和诉求不同，都会影响到政府会计改革的取向、路径和进程。政府会计是会计基本原理在政府组织中的具体应用，是一个具有抑制贪腐，改善绩效以及促进透明等的有效治理工具，同时也具有制度属性(路军伟，2012)[33]。赵西卜等(2013)认为政府会计改革实现社会公共资源配通过构建国家统一会计信息平台和公共信息会计实现[49]。逐步构建系统的政府财务信息披露标准(常丽，2013)[50]。

(三)政府会计治理与国家治理支持机制

研究会计治理功能国内外学者较多，国内研究者朱星文(2006)在其博士论文中首次系统探讨会计治理功能，并给出了会计治理涵义，从本质上来讲，会计治理就是对会计活动及其会计活动中的会计行为，会计关系和会计工作秩序的治理[51]。广义的会计治理泛指对会计活动进行监督、控制、调节、协调和管理的规范和制度安排的集合。会计治理是公司治理在会计中的延伸或具体化，也是一个特殊的，需要建立一套完整的治理机制的独立领域。因此狭义的会计治理就是为了保证企业所提供的会计信息真实、完整、客观、公正的制度安排，也提及到政府会计治理功能并给出其理解但未展开论述。而谈及会计治理功能仍主要集中在企业会计领域，如国外学者Watts(1977)认为会计在签订和履行契约中具有业绩评价的功能，公司契约会引发公司会计盈余管理行为，通过会计准则的制定等契约条款设计与会计规范的博弈可以在一定程度上保证会计信息质量[52]。Bushman and Smith(2001)将会计治理功能定义为会计信息在公司最优契约设计、契约履行保证和特定公司治理机制中所发挥的缓解道德风险、促进资源配置与提高生产效率的功能[53]。Sloan(2001)指出，会计治理功能除了包括会计在公司契约签订与履行中的功能外，会计在证券定价中本身也具有潜在改善治理的作用，即会计治理功能包含会计信息功能与监督功能[54]。Leuz and Wysocki(2008)认为会计信息披露和监管不仅对微观的个体企业，而且对于宏观和整体层面具有经济和社会后果[55]。国内研究者姚文韵等(2011)并认为会计治理功能是在特定制度环境与市场环境下产生的财务会计信息，利用其基础性信息与基础化制度，借助市场化作用机制，有效克服逆向选择与道德风险问题，提高公司治理效率[56]，但政府干预却不利于企业经营业绩和财务报告质量的改善(赵惠芳等，2015)[57]。也有学者从审计视角与国家治理展开研究，如李明辉(2013)认为审计是现代国家治理体系的一个重要组成，其根本作用在于对政府公共受托责任的履行情况进行独立的验证，审计还是政府信息公开、问责、绩效评价等其他治理机制的基础或依据[58]。赵华(2014)则以为政府审计系统柔性是政府审计实现国家治理效能的一种现实抉择和长效机制[59]。但鲜有学者就如何界定并拓展政府会计功能上升至国家治理支持机制展开研究。

三、治理理论与政府会计改革研究趋势

中国当前的政治和行政体制确实与西方存在极大的差异，不过，无论是舶来的全能主义、威权主义、还是本土的压力型体制概念，都不足以说明中国体制的全部特征，需要进一步引入事实要素来加强对治理的中国适用性的判断(王诗宗，2009)[50]。上述国内外学者均从不同角度对政府会计功能和会计治理具体体现作用阐述了各自理解，对国家治理运作机制和支持机制需要什么政府会计哪些功能支撑，政府会计功能科学界定对国家治理产生哪些积极作用，政府会计治理机制如何与国家治理支持机制实现协同与对接，良好的国家治理运作机制如何规范和引导政府会计功能界定与拓展却鲜有研究，谢志华等人研究虽已涉及政府会计功能与国家财政治理问题，但主要从公共财政角度进行研究，而从行政生态学、协同学、国家治理系统学视角探讨国家治理问题应属较新研究领域，众所周知，现代化国家治理为一项庞大系统工程，涉及面广、内容丰富且综合。而行政生态各国不一，不同行政生态与国家治理目标和机制现实需要，要求政府会计功能既要体现出共性功能，又要因个体差异凸显适应性和鲜明性，不可否认，公共资源配置功能在呈现政府会计功能共性方面的重要性，但政府会计在培育公民社会、监督政府社会责任践行、防贪止腐等方面巨大优势，而现代化国家治理迫切需要但又不限于这些政府会计功能的发挥。同发达国家相比，我国行政生态有其本质的独特性，同西方存在较大差异，我国国家治理现代化道路既要借鉴发达国家先进之处，却有不能完全追仿，现代化不等于西方化，融合与凸显适用和鲜明方为可取追求。因而必需要有适宜我国的国家治理之道，同理我国政府会计功能必须与此相协同，探索我国政府会计功能科学界定与拓展，构建我国政府会计治理体系并以此实现对我国国家治理系统形成强有力的支持和支撑机制展开理论研究和实践探索，尤为重要且十分迫切。

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(责任编辑:肖 如)

A Review of the Government Accounting Reform and National Governance

YANG Jian-yong1，ZHANG Gui-qiao2

(1.Department of Planning and Finance，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China； 2.School of Accounting，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China)

To achieve the modernization of state governance，scientific management mechanism and program design of government organizations are indispensable，the most critical link is how to achieve optimal government budget and budget management. A reasonable promotion of accounting reform to improve government finance and budget management is particularly important，and an efficient government accounting governance mechanism caneffectively prevent the government officials from rent-seeking，which can also reduce social transaction costs，and promote the scientific allocation of public resources. So the government accounting system can also be one of the mechanisms and procedures to promote the modernization of state governance. In short，a scientific governmental accounting reform can promote the government organization and management ability，open up a new path for national governance，and consolidate the basis for good governance.

government accounting；governance mechanism；national governance

2016-04-12

教育部青年基金资助项目(14YJC880096)；浙江省社科联项目(2015N082)；杭州市社科项目(Z16JC083)

杨剑勇(1977-)，男，浙江诸暨人，浙江财经大学计划财务处助理研究员；章贵桥(1976-)，男，安徽枞阳人，浙江财经大学会计学院讲师，博士。

F235.1

A

1004-4892(2016)12-0075-07