建筑企业劳务收入的会计核算与所得税风险管理

杨川均 中铁八局一公司



建筑企业劳务收入的会计核算与所得税风险管理

杨川均 中铁八局一公司

摘 要：建筑企业的劳务收入会计与税收处理的差异对一般建筑企业财务人员造成了不小的困扰，致使企业存在多缴或少缴所得税的风险。本文通过对比分析指出了建筑劳务收入会计核算与企业所得税处理的具体差异，并据此提出了一些应对策略。

关键词：建筑企业 劳务收入 会计核算 所得税

随着宏观经济进入新常态，产能过剩严重、房地产市场调整的大背景下，投资增速不断下降，政府为了调结构，不再直接投资大量工程项目，建筑企业快速扩张的时代已过去，建筑业分化开始。在以前在扩张过程中，一味追求做大，粉饰财务报表收入及利润指标，不少建筑企业在会计核算时未严格按照《收入》、《建造合同》等准则进行处理，导致了部分实际亏损的情况下，缴纳了大量的企业所得税；同时也存在一部分企业滥用会计准则中的规定，少确认收入，隐藏利润，少交企业所得税，延迟或逃避缴纳税款，给国家税收造成损失，存在处以罚款等风险。无论是前述的多交所得税款还是少交税款，对企业来讲都是一种风险，因此本文拟从建筑劳务收入的会计核算与企业所得税处理的差异出发，通过对比分析，提出建筑企业劳务收入的应对策略。

一、“结果能够可靠估计”劳务的财税差异分析

（一）会计核算

施工企业的建筑劳务收入的会计核算主要由我国《企业会计准则第14号—收入》、《企业会计准则第15号—建造合同》来规范。其中《收入》第十一条规定，提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（一）收入的金额能够可靠地计量；（二）相关的经济利益很可能流入企业；（三）交易的完工进度能够可靠地确定；（四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。《建造合同》第十九条规定，固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（一）合同总收入能够可靠地计量；（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。《建造合同》中提及的成本加成合同在实务工作中比较少见，因此本文不做讨论。对比可以看出，《收入》与《建造合同》对劳务收入的确认条件一致，均为四个，缺一不可；对于“交易的结果能够可靠估计”二者均要求在资产负债表日应当采用完工百分比法确认收入与费用。若不深入研究，会得出二者是完全一致的错误认识，因此需要对二者的差异做一个探讨。对比二者的具体内容我们可以发现以下差异：

1.科目设置方面

《建造合同》准则启用两个特殊科目，“工程施工”用于核算合同的相关成本和合同毛利，“工程结算”核算施工企业按照承包合同和已完工程量向建设单位(业主)办理的工程价款；《收入》准则设置了“劳务成本”科目对劳务成本进行归集，在确认收入时候直接结转至“主营业务成本”。

2.账务处理方面

①《建造合同》按照完工百分比法确认收入与费用时分录如下：

借：主营业务成本

工程施工-合同毛利

贷：主营业务收入

如果存在预计合同损失的情况下，还需计提存货跌价准备。

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

工程完工时，“工程施工”与“工程结算”科目的余额相对冲，按“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”。

借：工程结算

贷：工程施工-合同成本

-合同毛利

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本

②《收入》按照完工百分比法确认收入与费用时分录如下：

借：应收账款（或预售账款）

贷：主营业务收入

借：主营业务成本

贷：劳务成本

为什么《收入》与《建造合同》对劳务收入的确认有不同的规定呢？《建造合同》第二条规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。因为建造合同规模大、周期长，往往跨越一个或几个会计期间，确认收入所依据的完工进度和合同约定的收款进度之间常常存在重大差异，因此建造合同准则采用特殊的“工程施工”、“工程结算”科目进行核算。若不按照《收入》准则进行账务核算，则会产生大量的“应收账款（会计）”，往往这些“应收账款（会计）”与合同约定的“应收账款（合同）”存在非常大的差异，“应收账款（会计）”不可能通过函证的方法予以核实的，建设单位通常只承认已到结算节点且施工方已开出发票要求结算的“应收账款（合同）”。而按《建造合同》准则启用特殊的“工程施工”、“工程结算”科目账务核算，可以解决上述问题，同时可靠的按照权责发生制反应企业的当期收入、费用情况，为财务报表使用者提供有参考价值的信息。

实务中，劳务合同也会面临类似的完工进度与合同约定的结算进度不一致的问题，但劳务合同通常金额较小，且实施周期超过一年的情况也不多见，这两者不一致造成的影响可能并不突出，所以没有采用《建造合同》的核算方法。《财政部办公厅关于征求<企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）>意见的函》(财办会〔2015〕24 号)中提到：“现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。征求意见稿采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入。” 但对于金额大、周期长、完工进度和结算进度差异大的劳务合同，在新《收入》准则未发布之前，可以考虑采用建造合同的这种核算模式。

（二）企业所得税法规定

对于建筑施工企业的劳务服务，《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》没有参照会计准则的区分为一般劳务收入和建造合同收入，只是在《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条的第二款规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”为了方便进一步规范明确劳务收入的所得税处理，国税函[2008]875号对劳务收入的所得税规则做出了具体规定，国税函[2008]875号企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则。

（三）差异分析

会计准则与所得税法对劳务收入确认的规定对比分析可以看出，所得税法对于“交易的结果能够可靠估计”的界定更为严苛，没有“与交易相关的经济利益很可能流入企业”这一要求，即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入。这很容易理解，谨慎性原则的使用充满主观的判断，为了保证国家税法的严肃性和可操作性，保障财政收入的角度出发，保证税法的公平性，国税函[2008]875号的收入确认条件中没有接受企业会计准则的“谨慎性原则”。通过分析我们可以得出以下结论：

①会计上判断提供劳务交易结果能够可靠估计的，税法上亦然。

②税法上判断提供劳务交易结果能够可靠估计的，会计上可能因不满足“相关的经济利益很可能流入企业”判断为不能够可靠估计。

因此在实务中，可能存在会计不按完工百分比法确认收入，企业会计利润为负数，而在进行所得税汇算清缴时，主管税务机关要求按照完工百分比法确认收入，做纳税调增处理，计算出的应纳税所得为正，并交纳企业所得税。在实际工作中，建造合同收入的财税差异，如何处理呢？笔者认为，对于签订了合同的工程劳务，除非对方企业出现破产等特殊情况下，相关的经济利益应该是很可能流入企业，在建筑劳务收入的确认问题上不应当存在差异。

国税函[2008]875号中规定的完工进度百分比的确定方法有三种：1、已完工作的测量；2、已提供劳务占劳务总量的比例；3、发生成本占总成本的比例。与会计准则的三种方法相同，可以选择其中任何一种，会计核算采用的完工比例计算方法是否可以与所得税汇算采用的方法不同呢？从国税函[2008]875号文件第一条明确提出“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”，从国税函[2008]875号的意图来看，会计核算与所得税法汇算清缴的对劳务收入确认方法应该相同，企业在纳税年度企业所得税确认的完工进度应该与在资产负债表日会计确定的完工进度应该保持一致。

二、“结果不能够可靠估计”劳务的财税差异分析

（一）会计核算

通过对“结果能够可靠估计”的财税差异对比分析，笔者发现“可靠”二字多次出现。相关会计准则规定的四个条件任何一项不满足，即认定为“交易结果不能够可靠估计”。国际会计准则委员会认为：“当信息没有重要错误或偏向，并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者做依据时，信息就具备了可靠性。”“没有重要错误”，指技术上的正确性；“没有偏向”，指立场上的中立性；“如实反映”，则指结果上的真实性。结果的真实就意味着根据相同的信息，任何具有相关专业技能的人员，在通过检查相同的证据、数据和记录，能够得出相同的或相近的结论，可靠性也就要求结果具有可验证性。可验证性并非要求每次都得出完全相同的结果，毕竟在会计信息的生成过程中，需要大量财务人员的职业判断，它允许不同人员的结论在有限的范围内存在差异。

以建筑施工企业为例，对于施工企业建筑劳务而言，一般具有工程量清单的，有工程造价信息，对于同一项目，不同的造价工程师根据相同规则测算的结果应该基本一致，表示具有可验证性。可靠性并不意味着最初的估计一成不变，随着劳务的不断提供，可能根据实际情况增加或减少已收或应收的合同款项，此时建筑企业应该保留充分证据，如工程设计变更、现场签证等资料，建筑企业应当根据实际已发生的情况对前期的估计作出相应调整，但是由于新情况的发生并不否定以前会计信息的可靠性。但是遗憾的是，不少企业为了粉饰报表，对建造合同相关信息如预计总成本的测算往往具有很大的人为性，对利润指标要求高的，测算的预计毛利率就高，尽管实际结果可能是一个亏损合同。

在实务工作中，建筑企业应当判断建筑合同的劳务交易结果是否能够可靠估计，当然判断的过程应该不是会计人员自己进行，应当是企业的造价成本管理人员根据工程合同、工程造价相关的法律法规，对预计总收入、总成本进行测算，得出相应结论，对于完工进度，则可能需要工程技术人员借助专业设备测量或利用其他方法确定，或者根据财务人员已经发成本占预计总成本比例确定。通过上述测算，任何一项无法得出“可靠”数据，则相关劳务就可以判断成“交易结果不能够可靠估计”，在不能可靠估计的情况下，建筑企业劳务收入的确认根据《收入》准则的要求又分两种情况：

①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

②已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

《建造合同》与《收入》准则对“交易结果不能够可靠估计”情形的会计核算原则一致，不再展开论述。

（二）所得税法规定

根据《企业所得税法实施条例》第二十三条，“企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。 [2008]875号中又只对“提供劳务交易的结果能够可靠估计”的所得税处理作出了规定，但 “提供劳务交易的结果不能够可靠估计”情形没有规定。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条 “在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”所得税法规定了税法有规定且与会计准则不一致的情况下，企业所得税的汇算清缴要按税法规定进行调整。对于提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，根据会计准则按成本确认收入或不确认收入，是否能够得到税法的认同呢？答案是肯定的。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》填报说明（[2014]63号公告），对企业所得税纳税申报口径作出了明确规定：“税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”即，有税法按税法，没有税法规定，会计制度、准则就是税收规定。

（三）差异分析

通过对比，我们可以得出以下结论：

①因不满足“相关的经济利益很可能流入企业”，会计上判断提供劳务交易结果不能够可靠估计的，税法认为能够可靠估计。

②会计上判断提供劳务交易结果不能够可靠估计的（因不满足“相关的经济利益很可能流入企业”的除外），税法亦然。

三、劳务收入的会计核算与税务处理建议

通过对比分析，对于建筑企业的劳务收入会计与税收处理差异产生原因在于，税法不认可会计核算时采取的谨慎性原则，无论相关的经济利益是否很可能流入企业，均要按照能够可靠估计进行所得税处理。

建筑企业在进行会计核算时，特别是判断为“提供劳务交易结果不能可靠估计”的情形需要慎重处理，一定要按照会计信息质量要求中的“可靠性”进行认真分析判断，尽量减少财税差异，减少纳税调整的工作量。特别是企业认为预计总收入、预计总成本、完工进度不能可靠估计的情形下，只确认劳务相关成本，而不确认收入，虽然按所得税相关规定，税法认同会计准则。在企业自行进行企业所得税汇算清缴时，不进行纳税调整。但在实务工作中，税务机关也有其税收征管的职责，在判断标准上可能与企业不一致，就可能出现企业将提供劳务交易的结果判断为结果不能可靠估计不确认收入，而税务机关要求按照能够可靠估计确认所得税上的收入，在这种情况下，企业就存在补缴企业所得税、滞纳金、被罚款的风险。

因此建筑企业应当建立健全内控制度，必须做好劳务收入成本成本核算的各项基础工作。建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废、清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度；加强与建设单位的结算管理工作。通过完善的内控体系，为劳务收入的核算具有可靠的基础，减少企业所得税风险。

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