公式分配法应对知识产权跨境交易避税的路径分析

朱一青

(厦门大学 嘉庚学院，福建 漳州 363105)

公式分配法应对知识产权跨境交易避税的路径分析

朱一青

(厦门大学 嘉庚学院，福建 漳州 363105)

全球公式分配法是从美国国内税法对跨州经营的公司的纳税问题进行全国性统一处理的实践中发展起来的，已逐渐成为美国对跨国公司全球纳税所主张的办法和制度。随着经济全球化的发展，税收因素是跨国公司选择离岸经营的推动力量。知识产权在经营和盈利中的重要性不断增强，全球公式分配法对这种情况和态势的适应性和优越性逐渐显现。国际税法为应对知识产权跨境交易避税问题的不足，应当引入全球公式分配法到知识产权跨境交易反避税领域，从宏观视角出发寻求新的路径方案。

集团交易；知识产权；跨境交易；反避税

转移定价及其调整是国际税法的基本问题, 也是当今经济全球化条件下跨国公司和各国税务当局要处理的最重要的国际税收问题，其重要性高于一般避税问题。由于无形资产在经济全球化的主要载体跨国公司的经营中发挥着越来越重要的作用, 无形资产的转移定价问题更成为国际税收征纳中的重中之重。无形资产通常都是独一无二的, 缺乏可比性, 因此传统的调整方法,对无形资产转让定价来说, 越来越显出其力不从心, 甚至无能为力来。这说明传统的以比较价格为核心的转移定价调整方法对调整无形资产转移定价的不适用性。因此，美国和 OECD提出了以利润为基础的利润定价法。利润定价方法不直接依赖于独立企业之间的密切可比交易, 即使在没有可比交易的情况下, 利润定价方法也可以适用。利润定价方法包括可比利润法、利润分割法、交易净利润法。利润定价法在一定程度上和范围内解决了无形资产转让定价问题。我国新企业所得税法也肯定了利润法在无形资产转让定价方面的适用。但是, 现下讨论无形资产的转移定价问题，必须对全球公式分配法给予应有的注意。这是因为包括价格法和部分利润法在内的 “一事一议” (一笔交易一审核)的公平交易原则对处理无形资产转移定价问题表现出严重的不适应性，全球公式分配法是无形资产转移定价问题处理办法的重要发展动向和前沿观点，可能在一定范围内替代公平交易法。尽管有很多反对意见，却不能忽视它的存在与发展。

一、全球公式分配法(Global formulary apportionment)适用契机

知识产权跨境交易的反避税问题是目前国际税收研究的一个热点问题，鉴于无形资产本身的复杂性，该热点同时也是尚未有统一解决方案的难点问题。全球公式分配法是一种将跨国公司集团在不同国家的关联企业的全球利润按照预先确定的公式统一分配并纳税的方法。[1]国际税收针对目前全球划分税收管辖权显得非常无能为力，全球公式分配法能否成为解决该问题的最优方案仍有待论证。有的学者建议主要以销售为主的企业所得税进行全球配置，美国则认为单方面采取这样的做法会得到更简约的效果，以最小的行政成本获取最大的征税权。企业收入分配传统上使用三个因素，即销售、工资和财产。例如，美国的公司所得税的公式分配所采用的传统因素分别是销售、工资和财产。因为准确评估工资和财产难度较高，因此美国许多州都非常重销售的因素，也就是以销售为主的公式分配法(Destination Sales-based Dormulary Apportionment，全球公式分配法)。这样一种公式分配法的全球路径演变就是争取能做到世界各国都能接受该分配方案。知识产权是重要的无形资产，在当今无形资产避税安排中，知识产权已经成为最主要的避税工具。由于知识产权在经济全球化的主要载体——跨国公司的经营中发挥着越来越重要的作用，知识产权的转移定价问题更成为国际税收征纳中的难点问题。

同时，数字经济的兴起对知识产权反避税提出了更加严峻的挑战。数字经济以知识驱动为主要特征，知识驱动背景下，交易地理边界模糊性增加，知识产权的价值体现格外重要。而无形资产具有随意配置性，配置成本几乎可以忽略不记。例如，跨国公司常用的避税安排就是将商标、专利、版权等知识产权配置给位于免税或低税地的国家或地区的子公司，然后全球其他地区的子公司都向该子公司支付特许权使用费。数字经济还以缺乏物理实体为特征。数字经济给原本就无形的知识产权进一步增加了隐形能力，传统税收管理能力滞后表现的愈发明显，主权边界和地理边界的双重丧失给跨国公司提供了非常难得的跨境避税低成本优势。对于跨境在线销售数字化产品或服务的消费课税，如果有关国家适用的属地课税原则不同，也会导致对这类跨境销售交易流转额的国际重复征税或双重未征税。[2]但是，现下讨论知识产权的转移定价问题，应当注意到数字经济时代背景下，知识产权的大规模跨国流动给反避税带来的巨大冲击，此刻，必须对全球公式分配法给予足够的重视，充分考虑新形势下该方法应对知识产权避税问题的可操作性。无论是价格法还是利润法确定的公平交易原则对处理知识产权转移定价问题表现出严重的不适应性，全球公式分配法提出的统一公司税基的理论是知识产权跨境交易反避税问题处理办法的重要发展动向和前沿观点。尽管有很多理论难题，但是却不能忽视全球公式分配法的存在与发展。[3]

二、全球公式分配法的运用现状

全球公式分配法尚未成为全球通行做法，目前只有美国、加拿大和欧盟在一定程度上适用该方法。对这些国家运用现状进行考察，简单梳理如下。

(一)美国的公式分配法运用

美国目前的税收制度是根据纳税人的居住地或注册地确定美国的纳税企业。美国公司必须就其全球收入缴税，即使有支付给非美国政府的所得税。①然而，全球收入不包括该公司的非美国子公司的收益。②只有当这部分收益被返回到美国时才会被征收企业所得税。③这些规则鼓励跨国公司利用转移定价来尽可能将收入分配到低税国，在非美国司法管辖区域注册子公司，并将其定性为非F分节(non-subpart F)的收入。[4]纳税单位的界定方面，美国很早就开始规定所有征收公司所得税的州都采取公式分配法进行所得税的汇缴。但是各州的纳税单位的规定有所区别，主要表现在合并主体范围的界定，分为独立实体、根据一定标准合并的多个实体、纳税人自主选择的合并申报或单独申报。[5]税基计算方面，美国所有的公司都必须申报联邦公司所得税，同时，美国大部分的州都以联邦应税所得作为州所得税的计税基础，申报州所得税时要一并附上联邦所得税申报表。

(二)加拿大的公式分配法运用

纳税单位的界定方面加拿大的公司跨省所得在各省之间的分配方案由公司经营结构决定，并不允许合并申报发生在省际之间。[6]与国际税法通行的关于常设机构的规定不同，加拿大国内各省之间分配常设机构(分支机构或者销售点)的所得时，适用统一的分配公式，并不将常设机构视为独立纳税实体。这样一来，各省之间的转让定价问题就显得不是那么突出。

(三)欧盟的公式分配法运用

欧盟对公式分配法的适用表现在制定统一合并税基公式分配法动议——《迈向没有税收障碍的内部市场：一项为公司在欧洲范围内的活动提供合并公司税基的策略》。[7]欧盟成立了统一合并公司税基工作组(Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group)，为在欧洲进行营业活动的公司统一合并税基，从高技术角度审查，探讨基本税收原则和其他技术细节等。[8]合并税基的潜在优势之一，就是消除了内部市场独立核算的要求，欧盟成员国内的企业集团只需要确定欧盟境内营业活动的统一税基，再根据公式分配的经济因素选择权重，将具体税额分配给不同的成员国，明确税收集团(Tax Group)的确定标准。欧盟的战略目标是成为世界上最具竞争力且最活跃的知识经济体，而税收是达成该战略目标的重要因素，并且能为欧盟内部的营业活动创造公平的环境。欧盟的观点是，对于统一合并公司税基，最重要的因素是税基的合并方法和分配公式的选定。

三、全球公式分配法应对知识产权跨境交易避税的优势

(一)弱化集团内劳务的冲突

公式分配法按公式计算管辖区内公司的应税收入。例如，美国多个州和加拿大各省目前使用的公式分配法计征企业所得税。欧盟尚未完成的统一公司税基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)也包括根据统一公式进行企业所得税税基分配的建议。国际税法的复杂性，包括但不限于转让定价规则，政策制定者和评论家们多年来一直研究在全球范围内采取分摊公式对商业实体的可能性。然而，仍未得出确定的结论。美国目前的税收制度是根据纳税人的居住地或注册地确定了美国的纳税企业。美国公司必须就其全球收入缴税，即使有支付给非美国政府的所得税。④但是，全球收入不包括该公司的非美国子公司的收益。⑤只有当这部分收益被返回到美国时才会被征收企业所得税。⑥这些规则鼓励跨国公司利用转移定价来尽可能将收入分配到低税国，在非美国司法管辖区域注册子公司，并将其定性为非F分节(non-subpart F)的收入。[9]跨国公司在这个问题上进行了详细的税收筹划。税收因素是跨国公司选择离岸经营的推动力量。离岸地点的选择取决于一个重要的因素：离岸地对跨国公司提供的低税率以及免税期或其他税收优惠。[10]目前，转让定价规则与关联交易的经济实质缺乏基本联系，缺乏有效执行性。[11]公平原则要求关联方之间的转让价格不应当超出合理范围，这样非关联方才能同意。OECD成员国，包括美国，都大力支持公平原则的运用。[12]但是这一原则的运用还是有很多技术难度。原因在于可比较性较差，因为关联方之间的交易类型有些是非关联方之间不会考虑的，例如知识产权的打包许可。企业集成管理理论(The Theory of the Integrated Firm)认为企业这样做是出于规模经济以及节约成本的考量，这一功能在非关联方之间是无法实现的。[13]这就导致了有些关联方之间的交易利润在非关联方之间不存在可比性。

(二)建立新的税收连接点

公式分配法将降低跨国公司利用转让定价将应纳税所得额转移至低税率国家的可能。例如，通过降低美国母公司出售给其他低税国子公司的商品价格，并且提高该子公司出售给其他关联方的商品价格(出售给最终消费者之前)，跨国公司就能成功地将利润转移到低税国子公司。常见的转让定价策略包括将高价值的知识产权转移至低税率的离岸公司，通过合同将大量收入转移至低税国，将低利润的责任分配给高税率国家，减少高税率国的应纳税所得。公式分配法的运用在一定程度上消除了转让定价中公平原则的适用机会，并且能够利用替代公式将收入从其他相关实体中剥离出来。许多美国的州使用包括销售、工资、财产三个因素在内的公式，也有一些州增加了销售因素的比重或将其作为唯一的考量因素。[14]加拿大各省将销售和工资因素作为全国统一的公式分配因素。公式分摊要素在美国转让定价税法体系中已经存在。例如，利润分劈法就包含财产因素，将知识产权对商业活动的影响作为额外考量因素来分割利润。⑦此外，指南允许全球商业活动通过价值、风险、活动来分配收入。⑧

(三)解决增值税问题

相比全球公式分配法，销售对增值税(或其他消费税)的影响是缺乏弹性的。[15]在增值税体系下，全球公式分配法的复杂和低效的特点将不复存在，跨境并购的扭曲不会突然出现。全球公式分配法商对商(business-to-business)的销售在增值税退税制度下容易计算，因为大多数国家都有增值税，容易达成全球分配公式，增值税的适用不会出现所得征税中的国际税收标准僵化的问题。但是在讨论全球公式分配法下的知识产权跨境交易增值税问题时，也需要注意税负公平等问题，尤其是在我国营业税改增值税的过程中，否则显然有违税收公平的价值取向。[16]企业所得税改革寻求替代机制去解决国家之间的所得征税管辖权问题，包括替代转让定价税制下有缺陷的公平原则。多米诺效应是否会出现，其他国家是否会效仿美国采取公式分配法，全球公式分配法是否会推动所得税制的全球改革，还需要进一步论证。尽管目前全球采取全球公式分配法的国家很少，但是这种宏观的公司税基分配方法仍然不失为一个可以继续探讨的话题，尤其是在无形资产方面该方法具有无可比拟的优越性，尽管在定义“统一”的概念上尚有很大分歧。全球公式分配法下的税收管理实践细节，以及争取处理不同国家之间的税收管辖权并非易事，其中一个原因就是管理技术难度。全球公式分配法的广泛适用还有其他障碍，它不仅要求每个参与国家都承诺有国际资源的合作技术项目，也要求每个参与的国家都愿意接受该项目的成果，但是这些结果从税收或资本投资的角度来看无法预期，即结果是不确定的。因为不同的国家可能会将对方承诺作为进入全球公式分配系统的准入条件。

四、全球公式分配法的执行困境

(一)知识产权是否应当包含在公式之中

知识产权应当在分配公式中得到体现，但是知识产权的评估和归属问题增加了确定分配公式的难度。对于自行研发的知识产权而言，准确界定其成本尤为困难。而现实中广泛存在的知识产权许可使得使用人和所有人的归属常常不一致，知识产权到底应该归属于何方也存在争议。另外还有观点认为，当工资、有形资产以及销售额被纳入分配公式中后，无形资产将间接通过其他因素，例如研究人员工资、研究设备等因素反映。知识产权的特许权使用费是否构成营业所得要看取得特许权使用费或者收购持有知识产权是否是纳税人经营活动的必须组成部分，或者是否对纳税人的营业利润产生重大贡献。全球公式分配法将限制美国公司税的未来发展，基于全球公式分配法的国际共识，除了能源消耗与谈判资本，呈现出国家层面的公司税收体系的缺陷。[17]全球公式分配公司所得必将包括明确公司统一税基的定义，以及在此基础上达成的国际规范。这意味着全球公式分配法将会对公司所得征税的国家税权造成冲击。然而公司层面的税制设计是摆在首位的，在这个视角下，冲击国家征税权是否正确值得商榷。

(二)渐进式改革的动力——无形资产会计准则的统一

渐进主义具有灵活性，因此单边渐进改革是国际税制改革的一个关键优势。渐进式改革是未来解决所得征税管辖的国际分工的更好办法，尽管在其他方面广泛的全球合作可能会起到关键作用。国际会计准则统一进程对知识产权跨境交易反避税影响巨大，尤其是在全球公式分配法下，可能会对那些外国的受控参与者参与美国的市场准入构成实质性障碍。[18]此外，具有执行性的制度框架和兼具实质性以及程序性的规则结构可以帮助渐进式改革推进，例如提供默示规则进行税收管理，适当授权解决转让定价问题等等。渐进式解决方案包括公式分配因素和国际合作因素。例如，美国转让定价改革扩展到公平原则的概念，包括利润分劈，全球交易和成本分摊。[19]当然，并不能强行要求国际社会都按照美国的做法来使用统一的公式分配来进行所得征税。在这场单边渐进税制改革中，美国和其他采取改革措施的国家可以更自由地评价财政税收、投资和规则转换，并且在恰当的时候做出调整。全球公式分配法并不需要被贴上公式的标签，也不是必须在国际范围内讨论，渐进式税制改革会给全世界一个模糊国界的未来。这种灵活的全球策略具有易调整性，对知识产权跨境交易避税行为有一定的遏制作用。如果美国针对无形资产研发费用开始基于实际研发地征税而不是成本分摊，也许可以在公平原则的范围内重新解释。[20]这将会推动国家间关于所得分配的讨论，至少会在主管税务机关层面引发讨论。

(三)知识产权的税收筹划与全球资本配置减弱

全球公式分配法的研究表明，解决所得分配适用全球模式也有缺陷。采用这种分配方法的结果具有不确定性。相比现有税制，该方法下的税收筹划作用减弱，全球资本配置的效果也将随之减弱。全球资本配置能力决定了一国的经济结构以及经济增长方式，并且对税制产生影响。全球公式分配法通过资本的国际化流动和全球战略布局，将国内资本优势转为制度和投资的优势。对于发展中国家来说，从资本流动的被动选择者转型为主动选择者，以资本市场的国际化转型推动经济增长方式的转型，实现不平衡性增长到平衡性增长的转变。[21]全球性的解决方案需要国际政治稳定以及国内税法长期的稳定，和长期承担国家所产生的全球性解决方案，大幅增加投资。这个结果难以实现，更难以改变。渐进式改革是未来解决所得征税管辖的国际分工更好的办法，尽管在其他方面广泛的全球合作可能会起到关键作用。渐进主义的灵活性，特别是单边渐进改革，是国际税改的一个关键优势。由于全球公式分配法实施需要多边协调达成一致协议，以避免双重征税和不征税，这意味着参与国需要承担高昂的行政管理成本。全球公式分配法的广泛应用将面临众多棘手的问题，包括收入主体的范围，分配，销售目标的定义，税基的确认等。用公式分摊在美国各州和加拿大进行增值税管理的经验表明解决类似的问题的难度很大。[22]总之，全球公式法会削弱知识产权的税收筹划功能，也会弱化全球资本配置能力，这也许是阻碍经济发展的一个障碍。

五、结论

全球公式分配法具有广泛的适用前景，未来可能掀起全球税制改革，并有可能取代转让定价税制。如果适用于集团企业，所有权准入测试(ownership threshold test)能够替代单一的业务需求，所有的收入，无论是主动还是被动，都由其中一家公司赚取，subpart F很大程度上也会退出市场。同样，如果公式分配法真的全球适用，那么国外税收抵免制度也将退出历史舞台，居民管辖和来源地管辖的界限也将变得模糊，现有的来源国的预提税将会失去与所得的相关性。公式分配法下，销售作为分配因素可能比来源地和居住地更有可能构成税收连接点(taxing nexus)。实际上，公式分配法的适用完全没有必要区分来源地所得(source income)和居民所得(residence income)的概念。这是与基于传统税收管辖权概念的征税方式完全不同的征收方式。[23]当然，在传统国际税制统领跨国税收征管的情形下，跨国公司付出许多成本进行税收筹划和选址安排以获得税收优惠最大化是难免的。但是，如果仅仅是个别国家适用公式分配法，则仅会影响该特定国家的税制。正如欧盟统一公司税基仅仅会取代欧盟内部的规则。总之，全球公式分配法的全面推广虽然还有许多的现实障碍，但是在经济一体化与贸易全球化的大背景下，自贸区的数量激增，其应对知识产权跨境交易避税有着天然优势，值得进一步探索全面推广的路径。

注 释：

① See I.R.C.§881; I.R.C.§901。

② See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

③ See I.R.C.§902。

④ See I.R.C.§11; I.R.C.§881; I.R.C.§901。

⑤ See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

⑥ See I.R.C.§902。

⑦ See Treas.Reg．§1.482-6(c)(2009)。

⑧ See I.R.S.Notice 94-40,1994-1 C.B.351。

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(责任编辑 吴 星)

Analysis on the Way of Tax Avoidance of Intellectual Property Cross - border Transactions by Formula Apportionment

ZHU Yi-qing

(Xiamen University, Zhangzhou, Fujian 363105)

Global formulary apportionment is developed from the practice of the United States domestic tax law on the tax treatment of interstate companies, and it has gradually become the main method which advocated by the United States on global taxation of multinational corporations. With the development of economic globalization, tax is the driving force for multinational corporations choosing offshore business. The importance of intellectual property in business and profitability has been increased, so that global formulary apportionment is suitable for this situation. In order to solve the tax avoidance problem on cross - border transactions, the international tax law should introduce the global formulary apportionment to the field of anti - avoidance of cross - border transactions of intellectual property rights, and seek a new solution way from a macroscopic perspective.

group transaction; intellectual property; cross-border transaction; anti-avoidance

10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019

2016-11-13

http://www.cnki.net/kcms/doi/10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019.html < class="emphasis_bold">网络出版时间

时间：2016-12-20 15：30

朱一青(1985—)，女，福建厦门人，法学博士，厦门大学嘉庚学院会计与金融学院讲师，主要研究方向为税法与知识产权。

D996.3

A

1007-6875(2016)06-0102-06